ECLI:NL:HR:2023:1753

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/04094 Datum 15 december 2023 ARREST in de zaak van het DAGELIJKS BESTUUR VAN DE BELASTINGSAMENWERKING GEMEENTEN EN HOOGHEEMRAADSCHAP UTRECHT tegen [X] B.V. (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 27 september 2022, nr. ARN 21/00943, op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht tegen een uitspraak van de Rechtbank Midden-Nederland (nr. UTR 20/712) betreffende een aan belanghebbende voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de zuiveringsheffing bedrijven. 1Geding in cassatie Het dagelijks bestuur van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door P.F. van der Muurt en R.J. van der Zwan, heeft een verweerschrift ingediend. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 De heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht (hierna: BghU) heeft belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag zuiveringsheffing bedrijven opgelegd (hierna: de aanslag). 2.2.1 Op de aanslag is toepasselijk de Verordening zuiveringsheffing Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden 2017 (hierna: de Verordening). 2.2.2 De Verordening is vastgesteld bij het Besluit wijziging belastingverordeningen 2017 van het algemeen bestuur van het Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden van 21 december 2016 (hierna: het Besluit). 2.2.3 In de Verordening is bepaald dat voor de zuiveringsheffing de grondslag is de hoeveelheid en de hoedanigheid van de in een kalenderjaar afgevoerde stoffen, en de heffingsmaatstaf is de vervuilingswaarde van die stoffen, uitgedrukt in vervuilingseenheden. Voorts is in de Verordening bepaald dat het aantal vervuilingseenheden wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, en dat die meting, bemonstering en analyse geschieden met inachtneming van de in een Bijlage bij de Verordening (hierna: de Bijlage) opgenomen voorschriften. 2.2.4 Artikel 4 van het Besluit bevat een integrale weergave van de Verordening. De Bijlage is in het Besluit eveneens weergegeven. In die Bijlage wordt verwezen naar normbladen, uitgegeven door de Stichting Nederlands Normalisatie-instituut (hierna: de NEN-normen). Artikel 5, lid 4, van het Besluit regelt dat de normbladen behorende bij de Verordening, worden bekendgemaakt door terinzagelegging op het waterschapskantoor en op het kantoor van de BghU. De normbladen zijn dienovereenkomstig ter inzage gelegd. 2.2.5 Voor het belastingjaar 2018 is de Verordening gewijzigd in die zin dat artikel 20 is komen te luiden dat het tarief bedraagt € 65,80 per vervuilingseenheid. De Verordening is verder niet gewijzigd. Het wijzigingsbesluit is bekendgemaakt op 21 december 2017. 3Procedure bij het Hof 3.1 Bij het Hof was niet in geschil dat het aantal vervuilingseenheden zoals opgenomen in de aanslag op de juiste wijze is berekend. In geschil was uitsluitend of ten aanzien van de NEN-normen aan de kenbaarheidseisen is voldaan. 3.2 Het Hof heeft vastgesteld dat de NEN-normen essentieel zijn voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf, zodat ten aanzien van die normen moet zijn voldaan aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 73 en 111 Waterschapswet. Aan die kenbaarheidseisen kan worden voldaan door terinzagelegging op de wijze die in artikel 73, lid 3, Waterschapswet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen te verstrekken. 3.3 De heffingsambtenaar stelde zich bij het Hof op het standpunt dat het Besluit kan worden aangemerkt als het overeenkomstig artikel 73 Waterschapswet bekend te maken besluit dat algemeen verbindende voorschriften inhoudt. 3.4 Het Hof heeft dat standpunt van de hand gewezen. Het heeft geoordeeld dat de Verordening moet worden aangemerkt als het in artikel 73 Waterschapswet bedoelde besluit dat algemeen verbindende voorschriften inhoudt. Die uitleg sluit het beste aan bij het in artikel 111 Waterschapswet opgenomen voorschrift dat in de belastingverordening de heffingsmaatstaf dient te zijn opgenomen. De zienswijze van de heffingsambtenaar vindt geen steun in het recht en zou ook te zeer afbreuk doen aan de strekking van de in de artikelen 73 en 111 Waterschapswet neergelegde kenbaarheidseisen. Een belastingplichtige kan de heffingsmaatstaf van de Verordening – die los van het Besluit raadpleegbaar is – slechts achterhalen indien hij het Besluit weet te vinden, terwijl de Verordening niet verwijst naar het Besluit of anderszins de vindplaats van de heffingsmaatstaf vermeldt. Bovendien ziet het Besluit op het belastingjaar 2017, terwijl het in deze zaak gaat om het belastingjaar 2018, aldus het Hof.

4.1 De klachten bestrijden de hiervoor in 3.4 weergegeven oordelen. Zij keren zich met name tegen het oordeel dat de Verordening moet worden aangemerkt als het in artikel 73 Waterschapswet bedoelde besluit dat algemeen verbindende voorschriften inhoudt. 4.2 Met de klachten wordt betoogd dat het Hof het Besluit had moeten beschouwen als het ingevolge artikel 73 Waterschapswet bekend te maken besluit. Dat Besluit is gepubliceerd in het Waterschapsblad, en in artikel 5 van het Besluit is vermeld dat de NEN-normen ter inzage liggen. Het Besluit heeft het karakter van een verzamelbesluit tot wijziging van verschillende belastingverordeningen, zodat artikel 5 van het Besluit in feite onderdeel van die belastingverordeningen vormt. Bovendien heeft het Hof ten onrechte betekenis toegekend aan de omstandigheid dat het Besluit betrekking heeft op het belastingjaar 2017 terwijl het geschil betrekking heeft op het belastingjaar 2018. Voor het belastingjaar 2018 is uitsluitend het tarief gewijzigd. Weliswaar schrijft artikel 73a Waterschapswet voor besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden in geconsolideerde vorm beschikbaar te stellen, maar dat is geen vereiste voor verbindendheid van een verordening, zo wordt in de klachten betoogd. 4.3 Het Besluit is aan te merken als de vaststelling van naar buiten werkende, voor betrokkenen verbindende, regels van het openbaar gezag dat zijn bevoegdheid daartoe aan de wet ontleent als bedoeld in artikel 73, lid 1, Waterschapswet. Ten aanzien van de bij het Besluit vastgestelde Verordening is aan het destijds in artikel 73, lid 1, Waterschapswet opgenomen vereiste van bekendmaking voldaan door publicatie van het Besluit met de volledige tekst van de Verordening in het Waterschapsblad. 4.4 Door de publicatie in het Waterschapsblad zijn de Verordening en de daarop betrekking hebbende bepalingen in het Besluit als geheel toegankelijk gemaakt. Aan artikel 73, lid 3, Waterschapswet is daarom voldaan door, zoals vermeld in artikel 5, lid 4, van het Besluit, de NEN-normen ter inzage te leggen, en desgevraagd maximaal tegen kostprijs afschrift ter beschikking te stellen. Daarmee is de heffingsmaatstaf, met de overige in artikel 111 Waterschapswet genoemde kenmerken van een belastingverordening, voldoende bekendgemaakt. 4.5 Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten treffen in zoverre doel. Zij behoeven voor het overige geen behandeling. 4.6 De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. In cassatie staat vast dat ten aanzien van de Verordening ook ten aanzien van het jaar 2018 is voldaan aan het vereiste van bekendmaking. De bestreden uitspraak en de uitspraak van de Rechtbank dienen te worden vernietigd, en het beroep dient ongegrond te worden verklaard. 5Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank, en - verklaart het beroep ongegrond. Dit arrest is gewezen door de raadsheer J. Wortel als voorzitter, en raadsheren M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 15 december 2023. ECLI:NL:GHARL:2022:8235. Kamerstukken II 1993/94, 23700, nr. 3, blz. 105.