ECLI:NL:HR:2023:1270

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 21/03671 Datum 22 september 2023 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 20 juli 2021, nrs. 20/00445 en 20/00446, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 18/4446 en AWB 18/4447) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven informatiebeschikkingen. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.B. Vissers en S.D. de Jong, heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 15 november 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Bij akte van 22 april 1985 is [A] Trust (hierna: de Trust) ingesteld naar het recht van Jersey en aldaar gevestigd. Belanghebbende is settlor en heeft vermogen onder trustverband geplaatst. De beheerder (trustee) is [B] Limited. Deze beheert het trustvermogen op basis van een door belanghebbende verstrekte letter of wishes. Tot het vermogen van de Trust behoren de aandelen in [C] Limited (hierna: [C]) en [D] Limited (hierna: [D]). 2.2 Op 6 oktober 2014 heeft de Inspecteur op grond van artikel 4 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staten van Jersey inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken (hierna: het Verdrag) de autoriteiten van Jersey om informatie verzocht over de Trust en [C] (hierna: het informatieverzoek). Het Verdrag is in werking getreden op 1 maart 2008. Uit artikel 11 van het Verdrag volgt dat over de periode vóór 1 januari 2009 informatie kan worden opgevraagd indien het ‘criminal tax matters’ betreft. 2.3 In het informatieverzoek is het vakje ‘investigation or prosecution of criminal tax matters’ als ‘tax purpose for which the information is requested’ aangekruist met als toelichting: “Intentionally filing incorrect gift tax returns, inheritance tax returns and income tax returns regarding the years 2008-2012, by not mentioning the possession of foreign allocated funds is punishable under Section 69 of the General Tax Act. Therefore, I rely on the retroactive provision as referred to in Article 11, par. a of the Agreement between the Kingdom of the Netherlands and the States of Jersey for the exchange of information relating to tax matters.” 2.4 Naar aanleiding van de door de autoriteiten van Jersey op het verzoek verstrekte informatie heeft de Inspecteur belanghebbende vragen gesteld op grond van artikel 47 AWR teneinde na te gaan of vermogen van en daardoor inkomsten uit de Trust aan hem moeten worden toegerekend. 2.5 Vervolgens heeft de Inspecteur informatiebeschikkingen als bedoeld in artikel 52a AWR gegeven wegens het niet of niet volledig voldoen aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 AWR: i) met dagtekening van 28 oktober 2015 (hierna: de informatiebeschikking 2015) met betrekking tot aangekondigde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2002 tot en met 2009. ii) met dagtekening 22 januari 2016 (hierna: de informatiebeschikking 2016) met betrekking tot aangekondigde navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2010 tot en met 2012 en een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2013. 2.6 Belanghebbende lijdt sinds 2010 aan de ziekte van Alzheimer. Bij akte (levenstestament) van 26 februari 2016 heeft belanghebbende een gemachtigde aangesteld tot algemeen gevolmachtigde. 3Procedure voor het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil of de informatiebeschikkingen konden worden gegeven aan belanghebbende. 3.2 Het Hof heeft overwogen dat de vragen die door de Inspecteur zijn gesteld licht kunnen werpen op de vraag of belanghebbende te kwader trouw was en dus op de vraag of de Inspecteur bevoegd is na te vorderen. Met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur in beginsel vragen mag stellen om te bepalen of hij gerechtigd is na te vorderen. 3.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur ten onrechte in het informatieverzoek heeft vermeld dat sprake is van ‘criminal tax matters’. Voor zover de van de autoriteiten van Jersey verkregen informatie betrekking heeft op jaren vóór 1 januari 2009 is daarom sprake van onrechtmatig verkregen bewijs, aldus het Hof. 3.4 Het Hof heeft aan dat oordeel ten grondslag gelegd dat, hoewel uit het commentaar bij het OECD-modelverdrag voor een Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (hierna: het OESOmodelverdrag) niet valt af te leiden dat de Inspecteur aan de autoriteiten van Jersey opzet behoefde te bewijzen, dit niet betekent dat de Inspecteur kon stellen dat sprake was van ‘criminal tax matters’ zonder dat ook maar een redelijk vermoeden van schuld bestond. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat een redelijk vermoeden van schuld bestond toen aan de autoriteiten van Jersey werd gemeld dat sprake was van ‘criminal tax matters’. Daarom heeft de Inspecteur onrechtmatig gehandeld en jegens de autoriteiten van Jersey gehandeld in strijd met de goede verdragstrouw. De uit Jersey verkregen informatie kan om die reden slechts worden gebruikt voor zover die ziet op de periode vanaf 1 januari 2009, aldus het Hof. 3.5 Het Hof heeft vastgesteld dat belemmeringen van fysieke en/of psychische aard meebrengen dat belanghebbende niet meer in staat is de onderhavige procedure te begrijpen, en ook niet in staat is vragen te beantwoorden of anderszins inlichtingen te verstrekken. Blijkens de informatiebeschikkingen wordt van belanghebbende verlangd dat hij informatie verstrekt, onder meer door het opstellen van overzichten, opgaven en opstellingen, die neerkomen op schriftelijke verklaringen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende niet in staat is deze medewerking te verlenen. Daarom behoeven de vragen in de beide informatiebeschikkingen alleen te worden beantwoord voor zover de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de benodigde informatie voorhanden heeft, aldus het Hof.

4.1 Er zijn geen klachten gericht tegen het oordeel van het Hof dat een reeds onherroepelijk vaststaande uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2005 meebrengt dat de informatiebeschikking 2015 geen betrekking kan hebben op de jaren 2002 tot en met 2005. De beoordeling van de middelen kan daarom alleen van belang zijn voor zover de informatiebeschikking 2015 betrekking heeft op de jaren 2006 tot en met 2008. Het eerste middel 4.2 Het eerste middel klaagt over het hiervoor in 3.3 en 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. 4.3 Het door het middel bestreden oordeel steunt op de overweging dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij beschikte over een redelijk vermoeden van schuld. Het Hof heeft zich daarbij kennelijk laten leiden door artikel 27, lid 1, van het Wetboek van Strafvordering, en van belang geacht dat de Inspecteur bij het doen van het hiervoor in 2.3 weergegeven informatieverzoek ten aanzien van belanghebbende niet beschikte over een redelijk vermoeden van schuld aan een opzettelijk begaan strafbaar feit. 4.4.1 Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof heeft aangenomen dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de goede verdragstrouw. Of daarvan sprake is, dient te worden beoordeeld aan de hand van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, komt voor de uitleg van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag. 4.4.2 Artikel 3 van het Verdrag, weergegeven in onderdeel 4.4 van de conclusie van de AdvocaatGeneraal, bepaalt dat onder ‘criminal tax matters’ wordt begrepen een zaak betreffende opzettelijk gedrag dat naar het recht van de verzoekende partij tot een strafrechtelijke vervolging kan leiden. 4.4.3 Over het begrip ‘criminal tax matters’ is in de toelichtende nota bij het Verdrag ter nadere uitleg het volgende vermeld: “Voor wat betreft het begrip «strafrechtelijke belastingaangelegenheden» («criminal tax matters») sluiten beide partijen aan bij de ruime uitleg in de toelichting op het modelverdrag. Zowel Nederland als Jersey kennen nationaal een brede definitie van dit begrip. Ook strafrechtelijke belastingzaken die Nederland administratiefrechtelijk afdoet, vallen in Jersey onder strafrechtelijke belastingzaken. Tevens vallen onderzoeken naar fraude die zouden kunnen leiden tot strafrechtelijke vervolging eronder. Of er vervolgens ook daadwerkelijk een strafvervolging plaatsvindt, is niet relevant. Hierdoor vallen alle strafbare feiten van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (opzetdelicten), waaronder het doen van een onvolledige dan wel onjuiste aangifte, onder het onderhavige informatieuitwisselingsverdrag.” 4.4.4 Hieruit, en uit de toelichtende nota weergegeven in onderdeel 4.6 van de conclusie van de AdvocaatGeneraal volgt dat de verdragsbepaling is gebaseerd op het OESO-modelverdrag, en dat voor het begrip ‘strafrechtelijke belastingaangelegenheden’ moet worden aangesloten bij de ruime uitleg van dit begrip in de toelichting op het OESO-modelverdrag. Daarbij is benadrukt dat ook zaken die administratiefrechtelijk worden afgedaan onder dit begrip vallen, en dat het ook kan gaan om “onderzoeken naar fraude die zouden kunnen leiden tot strafrechtelijke vervolging”. 4.4.5 Het commentaar bij het OESO-modelverdrag, waarnaar in de toelichtende nota wordt verwezen, weergegeven in onderdeel 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, houdt eveneens in dat het bij ‘criminal tax matters’ moet gaan om zaken betreffende opzettelijk handelen. Daarbij is opgemerkt dat het OESO-modelverdrag voor de om informatie verzoekende verdragspartij niet een verplichting schept de aangezochte verdragspartij bewijs te leveren inzake “an element of intent in connection with the actual conduct under investigation”. 4.4.6 Uit de aldus toegelichte verdragsbepaling volgt dat voor het doen van een informatieverzoek in verband met ‘criminal tax matters’ is vereist dat het verzoek wordt gedaan met het oog op een onderzoek naar een fiscaal opzetdelict. Noch de verdragsbepalingen, noch de hiervoor weergegeven toelichting brengen mee dat de inspecteur slechts mag verzoeken om informatie onder vermelding van ‘criminal tax matters’, indien ten aanzien van een bepaalde persoon een redelijk vermoeden van schuld bestaat aan een als opzettelijk vergrijp strafbaar gesteld feit. 4.5.1 Blijkens de in het informatieverzoek gegeven toelichting was het onderzoek van de Inspecteur gericht op het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften, strafbaar gesteld in artikel 69 AWR, in verband met in het buitenland ondergebracht vermogen. Een dergelijk onderzoek valt blijkens de bij het Verdrag gegeven toelichting onder de reikwijdte van het begrip ‘criminal tax matters’ als bedoeld in artikel 3 van het Verdrag. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist. 4.5.2 Aangezien het Hof verder niets heeft vastgesteld dat zou kunnen leiden tot ontoelaatbaarheid van het informatieverzoek, heeft het op ontoereikende grond geoordeeld dat de verkregen informatie het resultaat is van onzorgvuldig optreden van de Inspecteur, en om die reden buiten beschouwing moet blijven. 4.5.3 In zoverre slaagt het middel. Het behoeft voor het overige geen bespreking. Het tweede middel 4.6 Het tweede middel slaagt eveneens. Het Hof diende te beoordelen of het niet voldoen aan de op grond van artikel 47 AWR bestaande verplichtingen belanghebbende kan worden aangerekend. Daartoe kon het Hof niet volstaan met de vaststelling dat belanghebbende niet meer in staat is de procedure te begrijpen, vragen te beantwoorden of anderszins inlichtingen te verstrekken. Die vaststelling sluit niet uit dat belanghebbende, toen hij werd geconfronteerd met de op grond van artikel 47 AWR gestelde vragen, voor zover de beantwoording ervan neerkomt op het afleggen van verklaringen, nog niet te kampen had met zodanige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard dat het niet voldoen aan zijn inlichtingenplicht belanghebbende niet kon worden aangerekend. Door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld of belanghebbende vanaf het moment dat de vragen werden gesteld de in redelijkheid van hem te vergen maatregelen heeft getroffen om te bevorderen dat namens hem aan de uit artikel 47 AWR voortvloeiende verplichtingen zou kunnen worden voldaan.

Hetgeen hiervoor in 4.5 en 4.6 is overwogen, brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd behoudens zijn beslissing dat de informatiebeschikking 2015 geen betrekking kan hebben op de jaren 2002 tot en met 2005. 6Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens voor zover deze betrekking heeft op de informatiebeschikking 2015 voor zover het betreft de jaren 2002 tot en met 2005, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 22 september 2023. ECLI:NL:GHARL:2021:6902. ECLI:NL:PHR:2022:1070. Tractatenblad 2007, 208. ECLI:NL:HR:2003:AF7498. Tractatenblad 1972, 51 en 1985, 79. Vgl. HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, rechtsoverweging 3.2.1. Kamerstukken I/II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, p. 6. Vgl. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273, rechtsoverweging 2.3.1.