ECLI:NL:HR:2023:1090

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN STRAFKAMER Nummer 20/04251 Datum 11 juli 2023 ARREST op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 december 2020, nummer 20-004031-18, in de strafzaak tegen [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1969, hierna: de verdachte.

Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft B. Kizilocak, advocaat te Rotterdam, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De advocaat-generaal B.F. Keulen heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

2.1 Het cassatiemiddel klaagt onder meer over het oordeel van het hof dat bij de strafoplegging rekening kan worden gehouden met onjuiste belastingaangiften die niet aan de verdachte zijn tenlastegelegd. 2.2.1 Overeenkomstig de tenlastelegging is ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat: “1. hij (handelend onder de naam [A] ) in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [verdachte] over de aangiftetijdvakken: 1e kwartaal 2012 en 3e kwartaal 2012 en 2e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2014 en 4e kwartaal 2014 onjuist en onvolledig heeft laten doen, immers heeft hij toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 2. [A] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 24 oktober 2013 tot en met 29 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [A] B.V. over de aangiftetijdvakken: 3e kwartaal 2013 en 4e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2014 en 3e kwartaal 2014 en 4e kwartaal 2014 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 3. [B] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [B] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil opgegeven of laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 4. [C] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [C] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 5. [B] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 11 februari 2013 tot en met 15 januari 2014 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [B] B.V. over de aangiftetijdvakken 1 en 2 en 3 en 4 en 5 en 6 van 2013 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 6. [A] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 16 augustus 2013 tot en met 30 december 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [A] B.V. over de aangiftetijdvakken 7 en 8 en 9 en 10 en 11 en 12 en 13 van 2013 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 7. hij in de periode van 31 december 2012 tot en met 3 februari 2015 te Elshout of elders in Nederland, meermalen, telkens (een deel van) de bedrijfsadministratie van [B] B.V. en [A] en [A] B.V. en [C] B.V., zijnde (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd telkens een samenstel van geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt of doen opmaken, immers heeft verdachte toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd opgenomen en/of verwerkt, althans doen opnemen en/of verwerken: - een verkoopfactuur van [B] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 augustus 2013 voor een bedrag van 120.628,86 euro, ter zake met name genoemde door [B] B.V. verrichte werkzaamheden in week 32 tot en met 35, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [B] B.V. en - een verkoopfactuur van [B] B.V., gericht aan [A] B.V. d.d.

3.1 Het cassatiemiddel klaagt dat in de cassatiefase de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) is overschreden omdat de stukken te laat door het hof zijn ingezonden. 3.2 Het cassatiemiddel is gegrond. Bovendien doet de Hoge Raad uitspraak nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Een en ander brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 EVRM is overschreden. Dit moet leiden tot vermindering van de opgelegde gevangenisstraf van dertig maanden.

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten – die niet inhouden dat bij het hof een pleitbaar standpunt is ingenomen als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad (fiscale kamer) van 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1049 – over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).

De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de duur van de opgelegde gevangenisstraf; - vermindert deze in die zin dat deze 27 maanden beloopt; - verwerpt het beroep voor het overige. Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel en A.L.J. van Strien, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 11 juli 2023.

31 oktober 2013, voor een bedrag van 66.646,32 euro, ter zake met name genoemde door [B] B.V. verrichte werkzaamheden in week 40 tot en met 44, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [B] B.V. en - een verkoopfactuur van [C] B.V., gericht aan [A] d.d. 16 februari 2013, voor een bedrag van 53.314,72 euro, ter zake met name genoemde door [C] B.V. verrichte werkzaamheden in of omstreeks de periode van 8 februari 2013 tot en met 15 februari 2013, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [C] B.V. en - een creditfactuur van [B] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 december 2012, voor een creditbedrag van 500.181,91 euro betreffende door [B] B.V. geleverde diensten, zulks terwijl in werkelijkheid [B] B.V. die dienst(en) wel had verricht, zulks telkens met het oogmerk om (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken.” 2.2.2 Het hof heeft ter motivering van de opgelegde straf onder meer het volgende overwogen: “Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat hij gedurende meerdere jaren met zijn eenmanszaak belastingfraude heeft gepleegd, dat hij feitelijke leiding heeft geven aan het plegen van belastingfraude door drie vennootschappen en dat hij de bedrijfsadministratie van zijn onderneming en vennootschappen valselijk heeft opgemaakt. Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat de verschuldigde omzetbelasting op verkoopfacturen regelmatig is verschoven naar latere tijdvakken. De verkoopfacturen waren niet altijd als verkopen en verschuldigde omzetbelasting verwerkt in de administratie van de vennootschappen, terwijl facturen bij de eenmanszaak (de afnemer) wel als kosten en voorbelasting werden verwerkt in de administratie. Er zijn voorts valse facturen op naam van de vennootschappen opgemaakt om hiermee kennelijk voorbelasting terug te vragen bij de afnemer (eenmanszaak), terwijl de door de vennootschappen verschuldigde omzetbelasting op die facturen niet werd aangegeven, noch werd voldaan. Tevens zijn loonbetalingen buiten de loonadministratie gehouden, waardoor te weinig loonheffing werd ingehouden en afgedragen. De FIOD heeft becijferd dat de fiscus als gevolg van het bewezenverklaarde handelen van de verdachte met een bedrag van € 1.121.717,00 is benadeeld ter zake van de omzetbelasting en een bedrag van € 483.394 ter zake van de loonheffing. In totaliteit is derhalve sprake van een benadelingsbedrag van € 1.605.111,00. Als daarbij ook de niet in de tenlastelegging opgenomen - maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde - onjuiste aangiften omzetbelasting worden meegenomen, gaat het zelfs om een nadeel van € 2.225.240,00. (...) De FIOD heeft per tenlastegelegd aangiftetijdvak becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden (en de Europese Unie) is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting en loonheffing (vide dossierpagina’s 151 en verder). Hetgeen de raadsvrouw in dit verband heeft aangevoerd doet het hof niet twijfelen aan de juistheid daarvan. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel derhalve tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte, op € 2.225.240,00. Dit bedrag is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing. Hoewel in de tenlastelegging een selectie van die aangiften is gespecificeerd, is het hof van oordeel dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al die aangiften. De verdachte is immers in het vooronderzoek over alle aangiften, dus meer dan de in de tenlastelegging gespecificeerde aangiften, gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep zijn alle aangiften in de tenlastegelegde periode aan de verdachte voorgehouden, waarna hij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof stelt in dit verband voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Het hof rekent het de verdachte zwaar aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Bij belastingheffing zijn immers in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door zijn handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat kan worden uitgegaan van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een (rechts)persoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. Door aangiften te laten doen die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven. Door het doen van onjuiste aangiften toonheffing zijn aanzienlijke bedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen niet ingehouden en evenmin afgedragen aan de Belastingdienst. Door aldus te handelen heeft de verdachte het vertrouwen dat de Belastingdienst in de correctheid van aangiften en in de juistheid van een loonadministratie moet kunnen hebben, eveneens ernstig geschaad. Door de onjuiste aangiften omzetbelasting en aangiften loonheffing heeft de verdachte tevens ten behoeve van zijn ondernemingen een oneerlijke concurrentiepositie verworven ten opzichte van andere deelnemers aan het economisch verkeer.” 2.2.3 Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep houdt onder meer het volgende in: “De voorzitter deelt in het kort de inhoud mede van de stukken van de zaak. De voorzitter stelt het onder 1 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [A] aan de orde. De verdachte verklaart: (...) De voorzitter stelt het onder 2 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [A] B.V. aan de orde. De verdachte verklaart: (...) De voorzitter stelt het onder 3 en 4 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [B] B.V. en [C] B.V. aan de orde. De verdachte verklaart: (...) De verdachte verklaart: (...) U, voorzitter, houdt mij voor dat op pagina 151 en volgende van het FIOD-dossier is vermeld dat het om meer onjuiste aangiften omzetbelasting gaat dan in de tenlastelegging is vermeld, waarbij de modus operandi hetzelfde was.

U houdt voor de door de FIOD daar genoemde onjuiste aangiften over de jaren 2012 tot en met 2014 en dat het in totaal gaat om onjuiste aangiften omzetbelasting ter hoogte van € 1.741.846 en onjuiste aangiften loonheffing ter hoogte van € 483.394. U, voorzitter, vraagt mij of het klopt dat [D] was betrokken bij de aangiftes voor de vennootschappen. Ja, dat klopt. U, voorzitter, houdt mij voor dat vanuit [D] is verklaard dat alleen de facturen die in Exact Online stonden konden worden meegenomen en dat later bleek dat de omzet veel hoger was. Sorry, het komt bij mij niet meer binnen. De advocaat-generaal en de raadsvrouw delen mede dat de stukken met betrekking tot de feiten afdoende zijn voorgehouden en dat zij daarover geen vragen hebben aan de verdachte.” 2.3 In zijn arrest van 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, heeft de Hoge Raad, mede onder verwijzing naar zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, onder meer het volgende overwogen: “2.3.1 (...) Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit - wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en - in een geval (...) waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen - op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel - wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte. 2.3.2 In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.” 2.4 Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode opzettelijk vijf onjuiste aangiften omzetbelasting heeft laten indienen en feitelijk leiding heeft gegeven aan het door rechtspersonen opzettelijk indienen van negen onjuiste aangiften omzetbelasting en dertien onjuiste aangiften voor de loonheffing. Het hof heeft bij de strafoplegging – naast de 27 in de bewezenverklaring opgenomen aangiften – ook andere zich in het dossier bevindende aangiften omzetbelasting over de tenlastegelegde periode betrokken, waarbij het hof is uitgegaan van een totaal fiscaal nadeel van € 2.225.240. In de strafmotivering ligt als oordeel van het hof besloten dat de aangiften omzetbelasting die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de 27 in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en waaruit het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt.Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat het hof heeft vastgesteld dat de 27 in de bewezenverklaring betrokken aangiften “een selectie” zijn van de andere in de strafoplegging betrokken aangiften en “de modus operandi” bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Verder heeft het hof onder meer vastgesteld dat op de terechtzitting in hoger beroep “alle aangiften in de tenlastegelegde periode” (en dus ook de niet tenlastegelegde aangiften) aan de verdachte zijn voorgehouden, en de verdachte over het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen, welke vaststelling niet onbegrijpelijk is gelet op het onder 2.2.3 weergegeven proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep. 2.5 Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, faalt het.