ECLI:NL:HR:2023:1054

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/04071 Datum 18 augustus 2023 ARREST in de zaak van [X1] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 20 september 2022, nr. BK-21/00417, betreffende een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de erfbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. 1Het eerste geding in cassatie Bij arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:951 (hierna: het arrest van 18 juni 2021), is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam, nr. 18/00447, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. 2Het tweede geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door J. Kastelein, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft voorts schriftelijk een zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Hij heeft voorts gereageerd op de incidentele verweren van belanghebbende. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van dupliek ingediend. 3Uitgangspunten in cassatie 3.1 Belanghebbende is samen met vier andere erven voor gelijke delen gerechtigd tot de nalatenschap van [A] (hierna: erflaatster), overleden op [...] 2012. Erflaatster was (on)middellijk houdster van (certificaten van) aandelen in [G] , thans [E] BV, [H] BV en [J] BV. [E] BV wordt hierna aangeduid als [E] , en de vennootschappen gezamenlijk als de vennootschappen. De vennootschappen houden zich bezig met de ontwikkeling en verhuur van onroerende zaken. 3.2.1 Voor het Gerechtshof Amsterdam was in geschil of de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) van artikel 35b Successiewet 1956 (hierna: SW) van toepassing is op de volledige waarde van de door belanghebbende uit de nalatenschap verkregen (certificaten van) aandelen in de vennootschappen, ook voor zover die waarde is toe te rekenen aan verhuurde panden. 3.2.2 Dat Hof heeft geoordeeld dat de activiteiten van de vennootschappen op het gebied van projectontwikkeling en op het gebied van verhuur niet een zodanige verwevenheid tonen dat die activiteiten tezamen moeten worden gekwalificeerd als één onderneming. Het Gerechtshof Amsterdam heeft voorts geoordeeld dat de BOR alleen van toepassing is op het vermogen dat is toe te rekenen aan de projectontwikkelingsactiviteiten. 3.3 In het arrest van 18 juni 2021 heeft de Hoge Raad de zaak verwezen voor een nader onderzoek naar de vraag welke panden in redelijkheid kunnen worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten, teneinde het voor de BOR in aanmerking te nemen ondernemingsvermogen te berekenen. 3.4.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de verwijzingsopdracht betrekking heeft op (i) verhuurde panden die in redelijkheid aan de ondernemingsactiviteiten toerekenbaar zijn, (ii) panden waarvan de huurders zijn uitgekocht, en (iii) een voormalig kantoorpand van [E] . 3.4.2 Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat al deze panden op grond van het arrest van 29 augustus 1997 (hierna: het Pottenbakkersarrest) ten minste tot het keuzevermogen en daarmee tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend. Het Hof heeft dat betoog van de hand gewezen. Het heeft geoordeeld dat de desbetreffende panden, met uitzondering van het voormalige kantoorpand van [E] , niet aan de projectontwikkelingsactiviteiten kunnen worden toegerekend, omdat zij niet werden gebruikt ‘ten behoeve van’ of ‘in’ de materiële onderneming, maar daar een product van zijn. In het verleden (her)ontwikkelde panden die in 2012 werden verhuurd kunnen volgens het Hof daarom in redelijkheid niet aan de projectontwikkelingsactiviteiten worden toegerekend.

4.1.1 Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof de verwijzingsopdracht te beperkt heeft uitgelegd. Het Hof diende zijn onderzoek te richten op een generieke toepassing van de vermogensetiketteringsleer, en niet slechts op de toepassing van het Pottenbakkersarrest, aldus het middel. 4.1.2 Het middel faalt. De in het arrest van 18 juni 2021 beoordeelde middelen troffen doel voor zover erover werd geklaagd dat het Gerechtshof Amsterdam zich niet had uitgelaten over een in hoger beroep gerezen geschil inzake de kwalificatie van een aantal panden. Voor het overige faalden die middelen. Na verwijzing dienden de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Gerechtshof Amsterdam daarom als onherroepelijk vaststaande uitgangspunten te worden beschouwd. Terecht heeft het Hof de verwijzingsopdracht aldus uitgelegd dat het uitsluitend de kwalificatie van de door belanghebbende in hoger beroep genoemde panden diende te beoordelen. 4.2.1 Het tweede middel is gericht tegen het in 3.4.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste uitleg van het Pottenbakkersarrest. Het door het Hof gemaakte onderscheid tussen enerzijds vermogensbestanddelen die ten behoeve van of in de onderneming worden gebruikt en anderzijds vermogensbestanddelen die door de onderneming worden voortgebracht, volgt niet uit het Pottenbakkersarrest en het gereedkomen van een zelfontwikkeld product is geen reden voor verplichte (her)etikettering van het product naar beleggingsvermogen, aldus het middel. 4.2.2 Het middel faalt. Het Hof heeft aan zijn door het middel bestreden oordeel terecht het uitgangspunt ten grondslag gelegd dat de omstandigheid dat een vermogensbestanddeel binnen de eigen onderneming tot stand is gebracht, nog niet meebrengt dat dit object, wanneer het na gereedkoming voor verhuur wordt aangehouden, moet worden gerekend tot het voor de toepassing van de BOR in aanmerking te nemen ondernemingsvermogen dat is verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. 4.3 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van belanghebbende over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat de klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5.1 Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder in het incidentele beroep een middel voorwaardelijk is voorgesteld, niet vervuld. Dat middel behoeft daarom geen bespreking. 5.2 Het in het incidentele beroep in cassatie onvoorwaardelijk voorgestelde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het belanghebbende op grond van het Pottenbakkersarrest vrij stond om het voormalige kantoorpand van [E] tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen. 5.3 De Hoge Raad heeft in het Pottenbakkersarrest geoordeeld: “3.4. Indien een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur, staat het hem vrij dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.” 5.4 Het middel betoogt dat het Pottenbakkersarrest bezien moet worden in het licht van de vraag die in dat arrest aan de orde was, namelijk het moment waarop in de winstsfeer moet worden afgerekend. De BOR heeft een heel andere achtergrond, namelijk voorkomen dat bij bedrijfsopvolging de heffing van erfbelasting een gevaar vormt voor de continuïteit van de onderneming. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat een als belegging te kwalificeren vermogensbestanddeel niet in deze faciliteit behoeft te delen omdat beleggingen makkelijker te gelde gemaakt kunnen worden zonder dat de continuïteit van de onderneming in het gedrang komt, aldus het middel. 5.5 Het middel slaagt. De wetgever heeft de BOR in het leven geroepen onder meer omdat de heffing van erf- en schenkbelasting bij verkrijging van ondernemingsvermogen liquiditeitsproblemen kan oproepen, met name ook door de heffing ter zake van (niet liquide) goodwill, waardoor de continuïteit van ondernemingen in gevaar kan komen. De wetgever heeft hierbij in het bijzonder het oog gehad op het belang van onbelemmerde voortzetting van de activiteiten van familiebedrijven binnen de kring van de ondernemer. Die voortzetting zou een bijdrage kunnen leveren aan behoud en groei van de werkgelegenheid, behoud van economische diversiteit en aan stabiliteit. Indien voor de betaling van erf- of schenkbelasting vermogensbestanddelen die niet worden gebruikt voor de uitoefening van de onderneming zouden moeten worden verkocht, brengt dit geen risico’s met zich mee voor de continuïteit van de organisatie van arbeid en kapitaal die de onderneming vormt. Die vermogensbestanddelen maken immers geen deel uit van dit organisatorische verband. Gelet op deze strekking van de BOR moeten tot het in het kader van een bedrijfsopvolging verkregen ondernemingsvermogen, als bedoeld in artikel 35b, lid 1, SW, alleen worden gerekend vermogensbestanddelen die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel voor de winstberekening tot het ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend. Aan de in het Pottenbakkersarrest omschreven rechtsregel komt voor de toepassing van de BOR geen betekenis toe. 5.6 Het Hof heeft vastgesteld dat het voormalige kantoorpand tot 2006 door [E] werd gebruikt als kantoorpand en sindsdien aan derden wordt verhuurd. Als het Hof ten aanzien van dit pand was uitgegaan van een juiste rechtsopvatting aangaande artikel 35c SW, had het derhalve niet anders kunnen oordelen dan dat het pand in redelijkheid niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend omdat het reeds geruime tijd niet meer voor de projectontwikkelingsactiviteiten werd gebruikt, maar als belegging functioneerde. Het voormalige kantoorpand van [E] , waaraan een waarde van € 6.800.000 is toegekend, is derhalve ten onrechte in aanmerking genomen bij de bepaling van de omvang van het in verband met de bedrijfsopvolging verkregen ondernemingsvermogen. 5.7 De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen teneinde de door belanghebbende verschuldigde erfbelasting te laten bepalen met inachtneming van dit arrest. 6Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad - verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond, - verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof behalve voor zover die uitspraak betreft de proceskosten, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel en M.T. Boerlage, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 augustus 2023. ECLI:NL:GHDHA:2022:1897. HR 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2251. Vgl. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1212, rechtsoverweging 3.3.8.