ECLI:NL:HR:2022:826

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/03704 Datum 3 juni 2022 ARREST in de zaak van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 8 oktober 2020, nr. BK-20/00364, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/4673) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 3 februari 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 april 2022 een nadere conclusie genomen en daarbij opnieuw geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de nadere conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende heeft in de periode juli 2017 tot en met december 2017 dertig personenauto’s die vanuit een andere lidstaat naar Nederland waren overgebracht (hierna: de dertig auto’s), doen inschrijven en te naam doen stellen in het Nederlandse kentekenregister en heeft ter zake daarvan op aangifte bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. 2.2 Elk van de dertig auto’s was in januari 2017 dan wel in februari 2017 in een andere lidstaat voor het eerst toegelaten op de weg maar daarna niet of nauwelijks gebruikt. Ten tijde van registratie in het Nederlandse kentekenregister was daarom geen van de dertig auto’s voor de heffing van bpm aan te merken als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992. 2.3 De Inspecteur heeft ter zake van elk van de dertig auto’s een bedrag aan bpm nageheven. Daarbij heeft hij het volgens artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 in 2017 geldende tarief toegepast. 3Oordelen van het Hof 3.1 Bij het Hof was in geschil of belanghebbende met een beroep op artikel 110 VWEU kan afdwingen dat de voor de dertig auto’s verschuldigde bpm wordt berekend naar het in 2016 geldende, lagere tarief aan bpm. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de dertig auto’s in de eerste twee maanden van 2017 in een andere lidstaat zijn toegelaten tot het verkeer op de weg en dat zij op de Nederlandse handelsmarkt nadelige concurrentie ondervindt van de handel in gelijksoortige, ongebruikte personenauto’s waarvan de tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister in de eerste twee maanden van 2017 plaatsvond en die met toepassing van artikel 16a, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst tot 1 januari 2022; hierna: de Wet) aan het in het 2016 geldende tarief zijn onderworpen. 3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet met een beroep op artikel 110 VWEU de toepassing van het tarief van 2016 kan afdwingen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat tijdens de periode waarin de dertig auto’s voor het eerst in Nederland zijn geregistreerd, te weten juli 2017 tot en met december 2017, van alle in diezelfde periode in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte en geregistreerde nieuwe personenauto’s bpm wordt geheven naar het tarief van 2017. De door belanghebbende bepleite, in al haar onderdelen toe te passen vergelijkingsmethodiek geldt naar het oordeel van het Hof niet voor in het buitenland aangekochte nieuwe personenauto’s.

4.1 Het middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2, laatste volzin, vermelde oordeel van het Hof. Het betoogt dat de mededinging op de Nederlandse handelsmarkt van personenauto’s die voor de heffing van bpm niet als gebruikt worden aangemerkt, door de werking van de regeling van artikel 16a, lid 1, van de Wet wordt verstoord, en dat hierdoor een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende werking optreedt. Het middel betoogt dat het bij gelijktijdige ingebruikneming van gelijksoortige personenauto’s in Nederland vanwege de in artikel 16a, lid 1, van de Wet neergelegde regeling niet is uitgesloten dat de heffing van bpm bij de ingebruikneming van een in Nederland nieuw aangekochte personenauto lager uitvalt dan bij de ingebruikneming in Nederland van een soortgelijke in het buitenland nieuw aangekochte personenauto. Heffing van bpm wegens registratie van nieuwe personenauto’s na aankoop op de Nederlandse markt 4.2.1 Volgens artikel 2, aanhef en letter b, van de Wet behelsde het tot 1 januari 2022 in artikel 1, lid 2, van de Wet bedoelde belastbare feit “registratie van een personenauto in het kentekenregister” het inschrijven en te naam stellen dan wel het op naam stellen van dat motorrijtuig in het kentekenregister. Dit belastbare feit is pas voltooid met de tenaamstelling in het kentekenregister. 4.2.2 In het geval van een verhoging van de in artikel 9 van de Wet opgenomen tarieven geldt op grond van artikel 16a, lid 1, van de Wet een tegemoetkoming voor een personenauto die voorafgaand aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt in het Nederlandse kentekenregister is ingeschreven maar waarvoor nog geen tenaamstelling heeft plaatsgevonden. Deze tegemoetkoming houdt in dat de belasting wordt berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidde vóór de inwerkingtreding van de tariefverhoging. De tegemoetkoming geldt alleen indien de tenaamstelling – en daarmee als regel het belastbare feit voor de bpm – plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling van de ingeschreven personenauto plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidt nadat de tariefverhoging in werking is getreden. 4.2.3 Artikel 16a, lid 1, van de Wet maakt een onderscheid tussen personenauto’s al naar gelang zij voor of na de inwerkingtreding van een tariefverhoging in het Nederlandse kentekenregister zijn ingeschreven. Het bevat een tegemoetkoming met betrekking tot personenauto’s die voorafgaand aan de inwerkingtreding van een tariefverhoging in het Nederlandse kentekenregister zijn ingeschreven en die binnen twee maanden na de inwerkingtreding van de tariefverhoging te naam zijn gesteld. Deze tegemoetkoming is ingevoerd vanwege de omstandigheid dat er enige tijd pleegt te verstrijken tussen (i) het moment van afgifte van het kentekenbewijs, waarop indertijd het bedrag van de bpm moest worden vermeld, en (ii) het tijdstip van tenaamstelling van de personenauto in het kentekenregister, op welk tijdstip als regel het belastbare feit plaatsvindt, en welk tijdstip zonder deze tegemoetkoming maatgevend is voor het toepasselijke tarief van de bpm. Die omstandigheid zou zonder nadere maatregelen meebrengen dat een afgegeven kentekenbewijs zou moeten worden ingenomen en vervangen door een nieuw kentekenbewijs, indien tussen de afgifte van dat eerste kentekenbewijs en de tenaamstelling van de personenauto een tariefwijziging van de bpm heeft plaatsgevonden. Bezien in het licht van deze achtergrond kan niet worden gezegd dat het hiervoor genoemde onderscheid in artikel 16a, lid 1, van de Wet bij de invoering van die regeling evident van redelijke grond was ontbloot. Dat onderscheid vormde daarom destijds geen discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1, lid 1, van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. 4.2.4 Met ingang van het jaar 2012 hoeft het kentekenbewijs niet langer het bedrag van de bpm te vermelden; hetzelfde geldt voor de met ingang van het jaar 2014 ingevoerde kentekencard. Daarmee is de hiervoor in 4.2.3 vermelde reden voor de invoering van artikel 16a, lid 1, van de Wet komen te vervallen. Andere redenen om de daarin vervatte tegemoetkoming niettemin te handhaven, zijn in de parlementaire geschiedenis niet te vinden. De Staatssecretaris heeft zich in zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal nog beroepen op twee niet in de parlementaire geschiedenis aangevoerde argumenten, namelijk het voorkomen van aanzienlijke administratieve lasten voor zowel de RDW als de betrokken belastingplichtigen, en het bieden van rechtszekerheid aan de betrokken belastingplichtigen. Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 2.2 en 2.3 van de aanvullende conclusie van de Advocaat-Generaal is de Hoge Raad van oordeel dat deze argumenten het gemaakte onderscheid niet rechtvaardigen. Ter onderbouwing van zijn beroep op de rechtszekerheid heeft de Staatssecretaris nog erop gewezen dat de regeling van artikel 16a, lid 1, van de Wet een anti-hamsterkarakter heeft. Dat karakter betreft echter alleen de beperking van die regeling tot een periode van twee maanden na een tariefverhoging, en kan geen rechtvaardiging vormen voor die regeling als zodanig. Het voorgaande brengt mee dat het onderscheid dat artikel 16a, lid 1, van de Wet met betrekking tot de tarieftoepassing maakt tussen personenauto’s, al naar gelang zij voor of na de inwerkingtreding van een tariefverhoging in het Nederlandse kentekenregister zijn ingeschreven, met ingang van het jaar 2012 evident van redelijke grond is ontbloot. Het vormt daardoor sindsdien een discriminatie die in strijd is met de hiervoor in 4.2.3 bedoelde verdragsbepalingen. 4.2.5 De vraag rijst op welke wijze rechtsherstel moet worden geboden voor deze inbreuk op verdragsrecht. Dat zou kunnen gebeuren door het afschaffen van de tegemoetkoming (zoals inmiddels ook is gebeurd, zie hierna in 4.2.6). Die oplossing ligt het meest voor de hand, omdat er met ingang van 2012 geen grond meer is de tegemoetkoming te handhaven.De rechter is echter niet bevoegd om een wettelijke bepaling die een discriminerende tegemoetkoming bevat af te schaffen, en afschaffing van de tegemoetkoming van artikel 16a, lid 1, van de Wet zou belanghebbende bovendien niet baten. Deze discriminatie zou eveneens kunnen worden opgeheven door de tegemoetkoming ook te verlenen in gevallen waarin nieuwe personenauto’s pas na de inwerkingtreding van het hogere tarief in het Nederlandse kentekenregister zijn ingeschreven. Daardoor zou het eerder geldende, lagere tarief op gelijke wijze gaan gelden voor alle nieuwe personenauto’s die in de eerste twee maanden na de inwerkingtreding van het hogere tarief te naam worden gesteld. Een keuze voor die vorm van rechtsherstel laat zich niet duidelijk afleiden uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis. Integendeel, zij zou ertoe leiden dat ook bij andere dan de in artikel 16a, lid 1, eerste volzin, van de Wet bedoelde personenauto’s een gelijk, net zo ongeoorloofd voordeel wordt verleend. Daarmee zou ook zonder goede grond in meer gevallen worden afgeweken van de hoofdregel van overgangsrecht, op grond waarvan nieuwe tarieven onmiddellijk van toepassing zijn nadat de desbetreffende wettelijke regeling in werking is getreden. Daarvan uitgaande, en gelet op de in de staatsrechtelijke verhoudingen geboden terughoudendheid van de rechter, is de keuze tussen de genoemde alternatieven in beginsel voorbehouden aan de wetgever. De Hoge Raad ziet geen aanleiding om bij het onderhavige rechtstekort van dat beginsel af te wijken en rechtsherstel te bieden.

4.4 Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt. 5Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2022. ECLI:NL:GHDHA:2020:2924. ECLI:NL:PHR:2022:100. ECLI:NL:PHR:2022:397. Vgl. Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3, blz. 31, geciteerd in onderdeel 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Zie de onderdelen 3.7 en 3.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Zie onderdeel 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Vgl. HR 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, rechtsoverwegingen 3.12 tot en met 3.14, en HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3081, rechtsoverweging 2.3.8. Vgl. HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3081, rechtsoverweging 2.3.8. Zie Kamerstukken II 2021/22, 35 928, nr. 8, blz. 2 tot en met 4, geciteerd in de onderdelen 3.13 en 3.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Vgl. Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3, blz. 31, geciteerd in onderdeel 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Vgl. HR 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:78, rechtsoverweging 2.4.2. Vgl. onderdeel 1.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

4.2.6 Voor ingrijpen van de rechter kan wel aanleiding bestaan indien de wetgever na kennisneming van een arrest waarin de Hoge Raad discriminatie vaststelt, nalaat zelf een regeling te treffen die deze discriminatie opheft.In dit verband verdient opmerking dat de wetgever de onderhavige discriminatie met ingang van het jaar 2022 heeft opgeheven doordat de belasting voor een personenauto sindsdien in beginsel wordt geheven ter zake van de inschrijving van die auto in het Nederlandse kentekenregister, en in verband daarmee de tegemoetkoming van artikel 16a, lid 1, van de Wet is afgeschaft. Artikel 16a, lid 1, van de Wet bepaalt sindsdien dat een tariefwijziging van toepassing is op een personenauto die op het moment van inwerkingtreding van die wijziging al is ingeschreven in het Nederlandse kentekenregister, dus ten aanzien waarvan het belastbare feit voordien al heeft plaatsgevonden, indien de tenaamstelling van de personenauto meer dan twee maanden na die inwerkingtreding plaatsvindt. Deze regeling is ingevoerd om te vermijden dat een personenauto langer dan twee maanden na een verhoging van het tarief nog kan worden te naam gesteld en verkocht met toepassing van een eerder geldend lager tarief. Op de gronden vermeld in de onderdelen 7.10 en 7.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal kan niet worden gezegd dat deze nieuwe regeling daarmee evident van redelijke grond is ontbloot. Het in die regeling gemaakte onderscheid naar het tijdstip van de tenaamstelling vormt daarom geen discriminatie. 4.2.7 De regeling van artikel 16a, lid 1, van de Wet, zoals die tot 2022 gold, maakte bovendien onderscheid doordat het als voorwaarde voor de tegemoetkoming stelde dat de personenauto binnen twee maanden na de inwerkingtreding van een tariefverhoging te naam is gesteld in het Nederlandse kentekenregister. Die beperking in de tijd is bij de invoering van artikel 16a, lid 1, van de Wet in 1998 aangebracht om te voorkomen dat de gevolgen van de tariefverhoging enige tijd worden uitgehold doordat dealers in het zicht van een verhoging van het tarief van de bpm zo veel mogelijk nieuwe personenauto’s inkopen en van een kenteken laten voorzien, opdat bij latere verkoop en tenaamstelling het tarief van vóór de tariefverhoging van toepassing zou zijn. Gelet op die doelstelling kan niet worden gezegd dat deze beperking in de tijd bij de invoering ervan evident van redelijke grond was ontbloot. In het midden kan blijven of de rechtvaardiging daarvoor met ingang van het jaar 2012 is komen te vervallen. Ook indien dat het geval is, bestaat er op de hiervoor in 4.2.5 weergegeven gronden voor de rechter hoe dan ook geen aanleiding om met ingang van het jaar 2012 op grond van het verbod van discriminatie dit niet langer gerechtvaardigde tariefvoordeel uit te breiden tot nieuwe personenauto’s die meer dan twee maanden na de inwerkingtreding van een tariefverhoging te naam worden gesteld. Artikel 110 VWEU 4.3.1 Het middel beroept zich op het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU. Die bepaling heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren en elke vorm van bescherming op te heffen die het gevolg is van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU de lidstaten om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan de binnenlandse heffingen die op gelijksoortige nationale producten worden geheven. In dit geval gaat het om nieuwe personenauto’s die afkomstig zijn uit een andere lidstaat. Het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU brengt mee dat de bpm die is verschuldigd ter zake van de registratie van dergelijke personenauto’s niet hoger mag zijn dan de bpm die wordt geheven ter zake van de registratie van vergelijkbare nieuwe personenauto’s die in Nederland op de binnenlandse markt worden aangekocht en die op hetzelfde tijdstip worden geregistreerd. De heffing ter zake van de registratie van laatstbedoelde auto’s is – voor zover hier van belang – hiervoor beschreven in 4.2.1 en 4.2.2. 4.3.2 Bij de beoordeling of het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU bij nieuwe personenauto’s door de regeling van artikel 16a, lid 1, van de Wet wordt geschonden, wordt vooropgesteld dat die regeling onder dezelfde voorwaarden van toepassing is op nieuwe personenauto’s die in Nederland zijn aangekocht en op personenauto’s die in het buitenland zijn aangekocht. Artikel 16a, lid 1, van de Wet stelt namelijk niet de voorwaarde dat de personenauto in Nederland is aangekocht. 4.3.3 Wel kan het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU meebrengen dat met betrekking tot een in een andere lidstaat aangekochte nieuwe personenauto niet onverkort kan worden vastgehouden aan de voorwaarden van artikel 16a, lid 1, van de Wet. Zo brengt hetgeen hiervoor in 4.3.1 is overwogen mee dat de tegemoetkoming van artikel 16a, lid 1, van de Wet op gelijke voet moet worden toegepast met betrekking tot een nieuwe personenauto die in het kentekenregister van een andere lidstaat is ingeschreven vóór de inwerkingtreding van een tariefverhoging van de bpm, en die na overbrenging naar Nederland binnen twee maanden na die inwerkingtreding wordt ingeschreven en te naam wordt gesteld in het Nederlandse kentekenregister. De registratie in het kentekenregister van een andere lidstaat moet dus voor de toepassing van artikel 16a, lid 1, van de Wet op één lijn worden gesteld met de registratie in het Nederlandse kentekenregister. 4.3.4 Belanghebbende heeft voor de Rechtbank en het Hof niet gesteld dat de dertig auto’s al vóór de tariefverhoging van 1 januari 2017 in het kentekenregister van de desbetreffende lidstaat zijn geregistreerd, zodat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat dit niet het geval is. De dertig auto’s zijn in de eerste twee maanden van 2017 in een andere lidstaat toegelaten tot het verkeer op de weg. Het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU gaat niet zo ver dat de tegemoetkoming van artikel 16a, lid 1, van de Wet ook moet worden toegepast op nieuwe personenauto’s die in het kentekenregister van een andere lidstaat zijn ingeschreven na de inwerkingtreding van de desbetreffende tariefverhoging. Die tegemoetkoming is immers ook niet van toepassing op een vergelijkbare nieuwe personenauto die in Nederland op de binnenlandse markt wordt aangekocht en die na de inwerkingtreding van de desbetreffende tariefverhoging in het Nederlandse kentekenregister is ingeschreven. Met ingang van het jaar 2012 is die beperking van de werkingssfeer van artikel 16a, lid 1, van de Wet weliswaar in strijd met het verbod van discriminatie uit de hiervoor in 4.2.3 vermelde verdragsbepalingen, maar gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.5 is overwogen, brengt dit niet mee dat artikel 16a, lid 1, van de Wet ook kan worden toegepast op dergelijke, op de binnenlandse markt in Nederland aangekochte personenauto’s die pas na de desbetreffende tariefverhoging in Nederland worden geregistreerd. Dat hetzelfde geldt voor een personenauto die afkomstig is uit een andere lidstaat, vormt geen door artikel 110 VWEU verboden discriminatie. 4.3.5 Het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU gaat evenmin zo ver dat de tegemoetkoming van artikel 16a, lid 1, van de Wet ook moet worden toegepast met betrekking tot nieuwe personenauto’s, zoals de dertig auto’s, die vanuit een andere lidstaat naar Nederland worden overgebracht en meer dan twee maanden na de inwerkingtreding van de desbetreffende tariefverhoging in Nederland te naam worden gesteld. Zoals hiervoor in 4.3.1 is overwogen, moet in het kader van artikel 110 VWEU immers een vergelijking worden gemaakt met nieuwe personenauto’s die in Nederland op de binnenlandse markt worden aangekocht en die op hetzelfde tijdstip worden geregistreerd.