ECLI:NL:HR:2022:1608

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/01521 Datum 11 november 2022 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen de fiscale eenheid [X], C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 27 maart 2020, nr. 18/00313, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 17/6114) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 9 november 2021 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie van de Advocaat-Generaal. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot belanghebbende behoren twee groepen vennootschappen: [A] N.V. met haar dochtervennootschappen, en [B] N.V. met haar dochtervennootschappen. 2.1.2 Belanghebbende doet voor elk van de twee hiervoor in 2.1.1 bedoelde groepen vennootschappen afzonderlijk aangifte voor de omzetbelasting. Aan haar is door de Inspecteur voor elke groep een van het btw-identificatienummer van belanghebbende afgeleid subnummer toegekend waaronder zij voor elk van de groepen aangifte doet. Blijkens een vaststellingsovereenkomst die de Inspecteur en belanghebbende hebben gesloten met het oog op de gevolgen van de onderhavige procedure voor andere tijdvakken dan het tijdvak waarop deze procedure ziet, maakt belanghebbende daarmee gebruik van de goedkeuring die is opgenomen in onderdeel 5 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nr. 282/15703, over de toepassing van artikel 15 van de Wet ten aanzien van het bankbedrijf (hierna: de bankenresolutie). In dat onderdeel 5 is goedgekeurd dat in gevallen waarin binnen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting meerdere banken werkzaam zijn, de in de resolutie weergegeven regels met betrekking tot het bepalen van de aftrek van voorbelasting ten aanzien van bancaire prestaties mogen worden toegepast per afzonderlijk bankbedrijf. 2.1.3 De onderhavige procedure betreft omzetbelasting die op aangifte is voldaan voor het bankbedrijf van de groep van [A] N.V. met haar dochtervennootschappen (hierna: de groep). 2.1.4 De groep verricht zowel van omzetbelasting vrijgestelde prestaties als met omzetbelasting belaste prestaties. Alle door de vennootschappen van de groep aangeschafte goederen en diensten worden zowel voor de belaste als voor de vrijgestelde prestaties gebruikt (hierna: gemengd gebruikte goederen en diensten). 2.1.5 In de aangifte voor de omzetbelasting van de groep over het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting ter zake van de door de vennootschappen van de groep gemengd gebruikte goederen en diensten berekend aan de hand van de verhouding tussen de vergoedingen voor de belaste prestaties van de vennootschappen van de groep en het totaal van de vergoedingen voor alle belastbare prestaties van de groep (hierna: de pro rata naar omzetverhouding). 2.1.6 Tegen het op deze aangifte voldane bedrag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Belanghebbende heeft zich in dit verband onder meer op het standpunt gesteld dat de omvang van de aftrek van voorbelasting van de groep op grond van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) moet worden bepaald aan de hand van het werkelijke gebruik van de aangeschafte goederen en diensten (hierna: de pro rata naar werkelijk gebruik). Zij heeft dit gebruik bepaald aan de hand van een bedrijfseconomische analyse van de rentabiliteit per product, waarbij zij de kosten door middel van drie periodiek bepaalde verdeelsleutels heeft gealloceerd aan de diverse productgroepen. De hiervoor bedoelde verdeelsleutels heeft zij bepaald op basis van tijdregistratie, daadwerkelijke productafname en evenredige verdeling. 2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat toepassing van de pro rata naar omzetverhouding voor de vaststelling van het aftrekbare gedeelte van de omzetbelasting een vertekend beeld laat zien, dat belanghebbende met de door haar overgelegde berekening het werkelijke gebruik van de door de groep gemengd gebruikte goederen en diensten afdoende heeft onderbouwd, en dat die berekening leidt tot een nauwkeuriger bepaling van het aftrekbare bedrag aan omzetbelasting dan de pro rata naar omzetverhouding. Naar het oordeel van het Hof leidt de door belanghebbende gehanteerde berekening van de rentabiliteit per product tot voldoende objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die leiden tot een nauwkeuriger bepaling van het werkelijke gebruik van de door de groep gemengd gebruikte goederen en diensten. Dat bij het opstellen van die berekening verdeelsleutels zijn gehanteerd die zijn gebaseerd op aannames en veronderstellingen, maakt dit volgens het Hof niet anders omdat het – aldus het Hof – niet gaat om het meest nauwkeurige resultaat, maar om een nauwkeuriger resultaat.

3.1.1 Middel I richt zich tegen het hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat voor toepassing van de pro rata naar werkelijk gebruik voldoende is dat de berekening van de omvang van de aftrek van voorbelasting tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan de berekening volgens de pro rata naar omzetverhouding. Volgens dit middel kan de pro rata naar werkelijk gebruik alleen worden toegepast indien het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte goederen en diensten objectief en nauwkeurig is vast te stellen voor het geheel van alle algemene kosten waarop omzetbelasting drukt. 3.1.2 Middel I slaagt. Om in afwijking van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze (de pro rata naar omzetverhouding) het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten te bepalen aan de hand van het in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde werkelijke gebruik van die goederen en diensten, moet de vaststelling van dat werkelijke gebruik berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dwingt niet tot een andersluidend oordeel. Het hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat voor afwijking van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze een nauwkeuriger resultaat dan de pro rata naar omzetverhouding volstaat, geeft in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 3.2 Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat, wil er plaats zijn voor het hanteren van de maatstaf van het werkelijke gebruik, het werkelijke gebruik van alle gemengde kosten waarop omzetbelasting drukt, moet worden bepaald, en wel volgens dezelfde representatieve sleutel. Het werkelijke gebruik moet, aldus het middel, immers als geheel in aanmerking worden genomen. 3.2.1 Op grond van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten alleen berekend op basis van het werkelijke gebruik indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van die goederen en diensten als geheel genomen, niet overeenkomt met de verhouding waarin de met omzetbelasting belaste vergoedingen van de ondernemer staan tot de totale vergoedingen. Met de term ‘als geheel genomen’ is tot uitdrukking gebracht dat de pro rata naar werkelijk gebruik wordt gehanteerd voor alle door de ondernemer gemengd gebruikte goederen en diensten gezamenlijk (met uitzondering van de in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking vermelde onroerende goederen). 3.2.2 In het geval van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet is de fiscale eenheid ‘de ondernemer’ in de zin van artikel 15 van de Wet en van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking. Dit brengt mee dat een fiscale eenheid als regel de pro rata naar werkelijk gebruik alleen kan toepassen indien het werkelijke gebruik van alle gemengd gebruikte goederen en diensten door alle personen en lichamen die deel uitmaken van die fiscale eenheid, als geheel genomen niet overeenkomt met een voor de gehele fiscale eenheid bepaalde pro rata naar omzetverhouding. 3.2.3 Op de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 weergegeven regels heeft de Staatssecretaris van Financiën een aantal uitzonderingen gemaakt in de bankenresolutie. Zoals hiervoor in 2.1.2 is weergegeven, heeft belanghebbende gebruik gemaakt van onderdeel 5 van de bankenresolutie. Daarin is goedgekeurd dat de in de bankenresolutie bedoelde regels met betrekking tot het bepalen van de aftrek van voorbelasting voor gemengd gebruikte goederen en diensten worden toegepast per afzonderlijk bankbedrijf binnen een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat betekent dat binnen een fiscale eenheid per afzonderlijk bankbedrijf mag worden beoordeeld of aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking is voldaan. Voor de beoordeling of de pro rata naar werkelijk gebruik per afzonderlijk bankbedrijf kan worden toegepast, moeten dan alle gemengd gebruikte goederen en diensten van alle personen en lichamen die van dat afzonderlijke bankbedrijf deel uitmaken, in aanmerking worden genomen. 3.2.4 De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat belanghebbende, in de hiervoor in 2.1.6 bedoelde berekening, gemengde kosten van andere onderdelen van de groep buiten beschouwing heeft gelaten. In zijn pleitnota voor het Hof heeft de Inspecteur daartoe met name erop gewezen dat belanghebbende kosten van dochtervennootschappen die behoren tot de groep in deze berekening niet in aanmerking heeft genomen. 3.2.5 Het Hof heeft zich in zijn uitspraak over deze stelling niet uitgelaten. Middel II klaagt daarover terecht. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat het werkelijke gebruik door andere onderdelen van de groep niet van belang is voor de toepassing van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, is het, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, had het de hiervoor in 3.2.4 weergegeven stelling van de Inspecteur kenbaar in zijn beoordeling moeten betrekken. Dat heeft het Hof niet gedaan. Middel II slaagt in zoverre.

De Hoge Raad heeft ook de klachten van het incidentele beroep in cassatie beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.2.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II voor het overige en middel III behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 5.2 Belanghebbende heeft de hiervoor in 3.2.4 weergegeven stelling van de Inspecteur niet weersproken, zodat in cassatie van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan. Daarom moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende bij de berekening van de pro rata naar werkelijk gebruik van de groep niet alle kosten van alle vennootschappen van de groep in aanmerking heeft genomen. Reeds hierom bestaat geen aanleiding af te wijken van de hoofdregel dat de aftrek van voorbelasting met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten plaatsvindt volgens de pro rata naar omzetverhouding. 5.3 Dit betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

De Hoge Raad: - verklaart het principale beroep in cassatie gegrond, - verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, en - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2022. ECLI:NL:GHSHE:2020:1066. ECLI:NL:PHR:2021:1054. Vgl. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267, rechtsoverweging 2.4.2. Vgl. HR 23 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:645, rechtsoverweging 3.2.4. Vgl. HR 23 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:645, rechtsoverweging 3.2.3.