ECLI:NL:HR:2021:415

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/00706 Datum 26 maart 2021 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 16 januari 2020, nr. 18/00567, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank ZeelandWestBrabant (nr. BRE 17/742) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende, vertegenwoordigd door T.B. Vriesema, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende heeft in Duitsland een gebruikte personenauto gekocht (hierna: de auto). De auto was zodanig ernstig beschadigd dat daarmee niet mocht worden deelgenomen aan het verkeer. De auto is op 1 juli 2014 voor het eerst toegelaten op de weg. 2.2 Belanghebbende heeft de auto naar Nederland overgebracht en deze op 12 januari 2015 – met het oog op het doen van aangifte voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) – laten taxeren naar de staat ervan op dat moment, dat wil zeggen zonder herstel van de hiervoor in 2.1 bedoelde schade. 2.3 Op 21 januari 2015 heeft belanghebbende met het oog op de registratie van de auto in het Nederlandse kentekenregister aangifte voor de bpm willen doen. Hij heeft de auto bij de RDW aangemeld voor identificatie en inschrijving in het Nederlandse kentekenregister. De RDW heeft vastgesteld dat de auto een schadevoertuig is in de zin van artikel 1, lid 1, letter u, van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WvW) waarvoor een verbod geldt voor het rijden op de weg. De RDW heeft de auto daarom bij de inschrijving een zogenoemde Wachten op keuren-status (hierna: WOK-status) gegeven, hetgeen betekent dat met de auto niet mocht worden deelgenomen aan het verkeer in Nederland. Volgens belanghebbende heeft de RDW toen geweigerd hem een aangifteformulier voor de bpm te geven vanwege de aan de auto klevende essentiële gebreken . 2.4 Nadat de hiervoor in 2.3, laatste volzin, bedoelde essentiële gebreken waren hersteld, heeft de RDW de auto op 5 februari 2015 opnieuw gekeurd, vastgesteld dat de auto niet meer een schadevoertuig in vorenbedoelde zin was, en heeft zij de aan de auto gegeven WOK-status opgeheven. Op die dag is aan belanghebbende een aangiftebiljet uitgereikt om de voor de auto verschuldigde bpm te voldoen. 2.5 Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een verschuldigd bedrag aan bpm van € 2.388. Bij de berekening van dit bedrag heeft belanghebbende een vermindering als bedoeld in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2015; hierna: de Wet BPM) in aanmerking genomen. Die vermindering (77,71 procent) heeft hij bepaald aan de hand van de bevindingen die zijn opgenomen in het hiervoor in 2.2 vermelde taxatierapport, dus naar de staat van de auto voordat de essentiële gebreken waren hersteld. 2.6 Na ontvangst van de hiervoor in 2.5 bedoelde aangifte heeft de Inspecteur de auto op 11 februari 2015 doen taxeren door de dienst Domeinen Roerende Zaken. Deze dienst heeft - met inachtneming van een waardeverminderend effect als gevolg van schade aan de auto - de in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM bedoelde vermindering gesteld op 35,46 procent. Naar aanleiding van deze taxatie heeft de Inspecteur volgens de tot de gedingstukken behorende brief van 8 maart 2016 belanghebbende aangekondigd een naheffingsaanslag in de bpm van € 4.524 te zullen opleggen en daarbij belanghebbende in de gelegenheid gesteld om op dat voornemen te reageren vóór 22 maart 2016. 2.7 Nadat op 9 maart 2015 het hiervoor in 2.5 bedoelde bedrag van € 2.388 aan bpm was ontvangen, heeft de Inspecteur op 11 maart 2015 het zogenoemde fiscaal akkoord voor de auto aan de RDW gegeven. De auto is op 11 maart 2015 op naam van belanghebbende gesteld. 2.8 Op 28 april 2016 is de eerder aangekondigde naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt en zich onder meer op het standpunt gesteld dat de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering moet worden vastgesteld naar de staat waarin de auto verkeerde vóórdat de essentiële gebreken waren hersteld en dat hem op 21 januari 2015 uitreiking van het aangifteformulier voor de bpm niet had mogen worden geweigerd. De Inspecteur heeft dat bezwaar verworpen. 2.9.1 Voor het Hof was in het principaal hoger beroep van de Inspecteur in geschil (i) de uitleg van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling BPM), en (ii) of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd op de grond dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM niet verenigbaar is met artikel 110 VWEU. 2.9.2 Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM inhoudt dat ter zake van de registratie van een vanuit het buitenland overgebracht, gebruikt motorrijtuig met essentiële gebreken waardoor niet kan of mag worden deelgenomen aan het verkeer, de volledige bpm moet worden voldaan, dat wil zeggen zonder toepassing van de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering vanwege de gebruikte staat van het motorrijtuig. 2.9.3 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM niet verenigbaar is met het Unierecht. Daarbij is het Hof - in navolging van partijen - ervan uitgegaan dat er een handelsmarkt is voor schadevoertuigen met een WOK-status. Volgens het Hof vormt artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM een belemmering om voor een dergelijk schadevoertuig aangifte voor de bpm te doen vóórdat de essentiële gebreken daaraan zijn hersteld. Door deze belemmering en de wijze waarop de Belastingdienst en de RDW bij registratie en heffing samenwerken, kan, aldus het Hof, niet worden uitgesloten dat een uit een andere lidstaat overgebracht, gebruikt motorrijtuig wordt onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van gelijksoortige reeds in Nederland geregistreerde motorrijtuigen. Op een in Nederland geregistreerd motorrijtuig met een WOK-status rust immers het restant van de bij registratie geheven bpm waarvan de afschrijving is bepaald naar de staat van dat motorrijtuig met essentiële gebreken, terwijl voor een uit een andere lidstaat overgebracht, gebruikt motorrijtuig die vermindering pas mag worden bepaald en toegepast na herstel van de essentiële gebreken. De waardevermeerdering door het herstel van de essentiële gebreken werkt dus door in de uiteindelijk verschuldigde bpm, terwijl dat bij een in Nederland geregistreerd motorrijtuig met een WOK-status na herstel van de essentiële gebreken niet het geval is, zo overweegt het Hof. 2.9.4 Het Hof heeft hieraan de conclusie verbonden dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM wegens strijd met artikel 110 VWEU onverbindend moet worden verklaard.

3.1 Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.9.3 en 2.9.4 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de heffing van bpm aangrijpt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland met een voor dat doel geschikt motorrijtuig dat aan de daartoe in Nederland gestelde wettelijke vereisten voor toelating op de weg voldoet. Dit brengt volgens het middel mee dat de door het Hof aangenomen verschillende behandeling van schadevoertuigen in vergelijkbare gevallen zich niet kan voordoen. 3.2 Bij de behandeling van het middel moeten doel en strekking van de bpm, alsmede de wijze waarop in verband daarmee de heffing van bpm in de wettelijke bepalingen is ingericht, in aanmerking worden genomen. Doel en strekking van de bpm 3.3.1 De voltooiing van de interne markt op 1 januari 1993 heeft geleid tot invoering van de Wet BPM. Op grond van artikel 1, leden 2 en 4, van de Wet BPM wordt voor een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto bpm verschuldigd ter zake van de registratie ervan in het krachtens de WvW aangehouden kentekenregister dan wel, voor een niet geregistreerde personenauto, een niet geregistreerd motorrijwiel of een niet geregistreerde bestelauto die feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de WvW. 3.3.2 Uit de onderlinge samenhang van de hiervoor in 3.3.1 weergegeven belastbare feiten en de daarop in de parlementaire geschiedenis van de Wet BPM gegeven toelichting blijkt dat de heffing van bpm ter zake van de registratie van motorrijtuigen in het kentekenregister is bedoeld voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s waarmee wordt beoogd daadwerkelijk een aanvang te maken met het gebruik van de weg in Nederland. De wetgever heeft aangenomen dat de registratie van een motorrijtuig in het kentekenregister gericht zal zijn op gebruikmaking van de weg in Nederland. Hij heeft voor de heffing van bpm aansluiting gezocht bij de registratie in het kentekenregister omdat met die registratie de belastingplicht is omschreven voor alle motorrijtuigen die tot het Nederlandse wagenpark behoren, dit vanwege het in artikel 9 van de WvW neergelegde verbod om een motorrijtuig op de weg te laten staan of daarmee te rijden, zonder dat het van een kenteken is voorzien. Zo’n verbod geldt volgens de wegenverkeerswetgeving ook voor motorrijtuigen die als zodanig niet voldoen aan de (overige) wettelijke vereisten voor toelating op de weg. Uit dit een en ander moet worden afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld bpm te heffen voor motorrijtuigen die van de weg in Nederland gebruik (gaan) maken en wel naar de staat waarin zij verkeren op het tijdstip dat zij in overeenstemming met de WvW kunnen en mogen worden toegelaten op de weg in Nederland. Registratie en voldoening van bpm 3.4.1 De wettelijke regeling met betrekking tot het Nederlandse kentekenregister, waaronder de procedure en de voorwaarden om een motorrijtuig in dat register te registreren met het oog op toelating op de weg, is neergelegd in de WvW en daarop gebaseerde regelingen. Registratie in het kentekenregister bestaat uit twee elementen en houdt in (1) dat voor een op chassisnummer en technische gegevens geïdentificeerd motorrijtuig een kenteken wordt opgegeven (inschrijving in het kentekenregister), en (2) dat het kenteken vervolgens van een datum wordt voorzien en het motorrijtuig op naam wordt gesteld (tenaamstelling). Uit artikel 2 van de Wet BPM volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de tenaamstelling van een motorrijtuig in het kentekenregister de voltooiing van de registratieprocedure betekent en dat op dat moment het belastbare feit voor de bpm zich voordoet. 3.4.2 De voor een motorrijtuig verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het motorrijtuig wordt geregistreerd. De WvW voorziet erin dat de registratie van dat motorrijtuig in het kentekenregister wordt geweigerd als de verschuldigde bpm niet is voldaan. Met het oog op dit laatste is in artikel 6, lid 2, letter a, onder 1°, en letter b, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het motorrijtuig op naam wordt gesteld en dat de aangifte waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de bpm moet worden gedaan. Alleen in het in door artikel 8 van de Wet BPM bestreken geval kan van die wettelijke verplichting van betaling vooraf worden afgeweken. Dat geval doet zich hier niet voor. 3.4.3 Voor een niet-geregistreerd motorrijtuig geldt dat indien met dat voertuig gebruik gemaakt gaat worden van de weg door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, de bpm op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM wordt verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg. Artikel 6, lid 2, letter a, onder 3°, en letter b, van de Wet BPM schrijft voor dat ook dan de bpm moet worden betaald voordat het belastbare feit – de aanvang van het gebruik van de weg – zich voordoet en dat de aangifte gelijktijdig met de betaling moet worden gedaan. 3.4.4 De Wet BPM laat het aan de belastingplichtige over om voor een bepaald motorrijtuig de bpm te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. Aangenomen mag worden dat de belastingplichtige het verzoek om registratie van een motorrijtuig niet eerder doet dan nadat het besluit is genomen dat daarmee daadwerkelijk gebruik gaat worden gemaakt van de weg in Nederland en in verband daarmee voldaan gaat worden aan de krachtens de WvW gestelde vereisten voor toelating op de weg in Nederland. Vaststelling heffingsgrondslagen naar tijdstip belastbare feit 3.5.1 De hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 beschreven verplichtingen brengen mee dat de belastingplichtige op het tijdstip van voldoen van de bpm het bedrag van de verschuldigde bpm moet hebben bepaald aan de hand van de heffingsgrondslagen op het tijdstip waarop het door hem voorgenomen belastbare feit zal plaatsvinden, dat wil zeggen naar de verwachte staat waarin het motorrijtuig verkeert op het tijdstip van afronding van de registratie dan wel van de aanvang van het gebruik van de weg. Dit brengt mee dat de belastingplichtige is gehouden om op voorhand het verschuldigde bedrag aan bpm te bepalen (a) naar het tijdstip van voltooiing van de registratie dan wel van de aanvang van het gebruik van de weg, en (b) naar de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert. De inspecteur kan nadien de te weinig geheven belasting naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald. 3.5.2 In artikel 10 van de Wet BPM is geregeld hoe voor gebruikte personenauto’s de verschuldigde bpm wordt bepaald. Die regeling houdt in dat op het bij de personenauto behorende bedrag aan bpm, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet BPM, een vermindering in acht wordt genomen vanwege de gebruikte staat. Deze vermindering is niet een heffingsgrondslag in de hiervoor in 3.5.1 bedoelde zin.De vermindering is de afschrijving van de waarde van de personenauto, uitgedrukt in een percentage van de catalogusprijs (inclusief bpm) op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. De belastingplichtige dient bij de aangifte opgaaf te doen van de gegevens die zijn gebruikt voor het vaststellen van de in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM in aanmerking genomen vermindering. 3.5.3 In artikel 10, lid 10, van de Wet BPM is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.

3.7.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.6 is overwogen, slaagt het in het principale beroep voorgestelde middel. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 3.7.2 Gelet op hetgeen hiervoor is geoordeeld, had de Rechtbank de naheffingsaanslag niet mogen vernietigen. In hoger beroep heeft de Inspecteur geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en vermindering van de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de belastingrente omdat hij erkent dat de handelsinkoopwaarde van de auto verder moet worden verlaagd tot € 23.720.Volgens het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift heeft de Inspecteur bij zijn berekening van de hoogte van de afschrijving van de bpm rekening gehouden met de extra leeftijdskorting als gevolg van het verstrijken van de termijn tussen de datum van aangifte (5 februari 2015) en de datum waarop de tenaamstelling van de auto heeft plaatsgevonden (11 maart 2015). Met inachtneming van het vorenstaande bedraagt de na te heffen bpm € 2.090. 4Het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie Aangezien het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou falen, maar dit geval zich niet voordoet, vervalt het beroep gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb. 5Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad: - verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing omtrent de proceskosten, - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend voor zover daarbij de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente zijn vernietigd, - vermindert de naheffingsaanslag tot € 2.090, en - vermindert de belastingrente in overeenstemming daarmee. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 maart 2021. Vgl. Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 2-3. Vgl. Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 39 (toelichting op artikel 1 van de Wet BPM). Vgl. Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 39 (toelichting op de artikelen 1 en 2 van de Wet BPM). Vgl. HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:64, rechtsoverwegingen 4.3 en 4.4. Vgl. HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695, rechtsoverweging 2.3.3. Vgl. HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:64, rechtsoverweging 4.5. Vgl. HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1666, rechtsoverweging 3.2.2. Vgl. HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:317, rechtsoverweging 3.1.4. Vgl. HvJ 9 juni 2016, Vasile Budișan, C‑586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punten 19, 20 en 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Vgl. HR 16 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1528, rechtsoverweging 2.4.3.

Nadere regels zijn neergelegd in onder meer artikel 8 van de Uitvoeringsregeling BPM. In lid 3 van dat artikel is bepaald dat, indien een gebruikt motorrijtuig essentiële gebreken vertoont waardoor met het motorrijtuig niet kan of mag worden deelgenomen aan het verkeer, de vermindering bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM niet wordt vastgesteld dan nadat deze essentiële gebreken zijn hersteld. Van essentiële gebreken is volgens deze bepaling in elk geval sprake zolang het motorrijtuig blijkens een vermelding in het Nederlandse kentekenregister bestemd is voor sloop of wacht op keuring. Met artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM is erin voorzien dat voor een vanuit het buitenland overgebracht, gebruikt motorrijtuig met essentiële gebreken de in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM bedoelde vermindering pas mag en kan worden bepaald op het tijdstip dat de essentiële gebreken zijn hersteld en naar de staat waarin het motorrijtuig zich dan bevindt. Pas dan zal de RDW het in verband met die essentiële gebreken opgelegde rijverbod opheffen, zodat met het motorrijtuig kan en mag worden deelgenomen aan het verkeer. Deze bepaling strookt met het doel en de strekking van de Wet BPM zoals hiervoor in 3.3.2 weergegeven, namelijk om bpm te heffen ter zake van uitsluitend motorrijtuigen die – volgens de uit de WvW voortvloeiende eisen – geschikt zijn om te worden toegelaten op de weg in Nederland. 3.5.4 Uit hetgeen hiervoor in 3.5.3 is overwogen, volgt dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM bewerkstelligt dat voor een vanuit het buitenland overgebracht, gebruikt motorrijtuig met essentiële gebreken de volgens artikel 9 van de Wet BPM verschuldigde bpm wordt voldaan zonder toepassing van de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering. 3.5.5 Artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM valt binnen de delegatieruimte van artikel 10, lid 10, van de Wet BPM. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 10, lid 10, blijkt dat deze delegatiebepaling mede tot doel heeft nadere regels te doen opstellen om de Belastingdienst van de benodigde instrumenten te voorzien ter handhaving van de wettelijke bepalingen van de bpm en om fraude tegen te gaan, met name in gevallen waarin het voor de Belastingdienst in de praktijk onmogelijk is om een op individuele basis vastgestelde afschrijving van een motorrijtuig achteraf te controleren. De regeling van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM past binnen de doelstelling van artikel 10 van de Wet BPM. Het ten tijde van de voldoening op aangifte moeten bepalen van de handelsinkoopwaarde van een motorrijtuig met essentiële gebreken naar de staat waarin het zal komen te verkeren na herstel van die essentiële gebreken, berust naar zijn aard op aannames die in de regel voor elk individueel motorrijtuig anders zijn. Voor motorrijtuigen met essentiële gebreken speelt daarbij in het bijzonder een rol dat zowel de aanwezigheid van die essentiële gebreken als het herstel daarvan ingrijpende invloed heeft op de handelswaarde. Door te bepalen dat de omvang van de in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM bedoelde vermindering van bpm niet eerder wordt vastgesteld dan nadat de essentiële gebreken daaraan zijn hersteld en het motorrijtuig met toestemming van de RDW kan en mag deelnemen aan het verkeer, wordt bereikt dat de Belastingdienst in staat wordt gesteld op een effectieve wijze te controleren of de belastingplichtige het werkelijke effect van het herstel van de in artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM bedoelde essentiële gebreken op de afschrijving correct in aanmerking heeft genomen. Dit doel is legitiem en rechtvaardigt dat de belastingplichtige die niet met de voldoening van bpm wil wachten totdat de essentiële gebreken aan het motorrijtuig zijn hersteld, wordt verplicht de volgens artikel 9 van de Wet BPM verschuldigde bpm te voldoen zonder toepassing van de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering. Het betekent ook dat indien de belastingplichtige op de voet van artikel 3, lid 1, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994 de inspecteur verzoekt hem uit te nodigen voor het doen van aangifte bpm ter zake van de registratie van een schadevoertuig, de inspecteur aan dat verzoek gehoor moet geven. 3.5.6 Artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM kan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.5 is overwogen, een belemmering zijn om voor een dergelijk motorrijtuig de verschuldigde bpm te voldoen vóórdat de essentiële gebreken daaraan zijn hersteld. Een dergelijke uitwerking van deze bepaling is echter niet disproportioneel, omdat (i) de Wet BPM beoogt om bpm te heffen ter zake van de registratie van motorrijtuigen die geschikt zijn om te worden toegelaten op de weg in Nederland, (ii) de belastingplichtige een (ingeschreven) motorrijtuig met essentiële gebreken niet mag gebruiken op de weg voordat die essentiële gebreken zijn hersteld, en (iii) de belastingplichtige het in eigen macht heeft om de essentiële gebreken te herstellen, en het daarmee ook in zijn macht heeft om het tijdstip te bepalen waarop hij het motorrijtuig zal (inschrijven en) tenaamstellen en naar aanleiding daarvan de verschuldigde bpm zal voldoen waarbij de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering in aanmerking kan worden genomen. Toetsing aan artikel 110 VWEU 3.6.1 Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de hiervoor in 3.4 en 3.5 weergegeven wettelijke procedure van heffing van bpm ter zake van de registratie van motorrijtuigen die vanuit een andere lidstaat naar Nederland zijn overgebracht met zodanige gebreken dat zij in het kentekenregister zijn aangemerkt als motorrijtuigen met een WOKstatus, niet in overeenstemming is met artikel 110 VWEU. 3.6.2 Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Daarbij moet niet alleen worden gelet op het tarief maar ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten ervan. 3.6.3 Artikel 110 VWEU strekt in de kern ertoe te bewerkstelligen dat op gelijksoortige motorrijtuigen de bpm in gelijke mate drukt. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen motorrijtuigen die voldoen aan de wettelijke vereisten om te worden toegelaten op de weg en motorrijtuigen die niet aan die eisen voldoen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorrijtuigen in gelijke mate drukt. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het dan ook erop aan vast te stellen dat op een uit een andere lidstaat afkomstig motorrijtuig dat in Nederland gebruik gaat maken van de weg, niet méér bpm rust dan de bpm die wordt geacht te rusten op gelijksoortige motorrijtuigen die in Nederland gebruik maken van de weg. 3.6.4 Het is niet in strijd met het Unierecht om belastingplichtigen te verplichten een registratiebelasting te voldoen voordat de registratie plaatsvindt, noch om van die belastingplichtigen te eisen dat bij de voldoening ervan rekening wordt gehouden met de staat waarin het motorrijtuig op het tijdstip van registratie verkeert indien die staat van belang is voor de hoogte van de belastingheffing. Het wettelijke systeem noch de praktijk in Nederland dwingt de belanghebbende om het motorrijtuig eerder te naam te stellen en bpm te voldoen dan op het moment waarop het motorrijtuig geschikt is (gemaakt) om te worden toegelaten tot gebruik van de weg in Nederland.

Het is niet onredelijk om van de belastingplichtige die om uitreiking van een aangiftebiljet voor de bpm verzoekt, te verlangen dat deze het motorrijtuig eerst bij de RDW aanmeldt voor inschrijving in het kentekenregister en dat het voldoen van bpm pas mogelijk wordt wanneer de RDW het motorrijtuig heeft geïdentificeerd en daarvoor een kenteken heeft opgegeven. 3.6.5 Evenmin is met het Unierecht in strijd dat maatregelen worden getroffen ter controle en handhaving van de wettelijke bepalingen voor de heffing van een registratiebelasting en om misbruik en fraude tegen te gaan. In het licht van het doel dat met artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM wordt beoogd (zie hiervoor in 3.5.5), en in aanmerking nemende dat het in alle gevallen aan de belastingplichtige wordt overgelaten wanneer hij met het oog op gebruikmaking met dat motorrijtuig van de weg in Nederland een verzoek om registratie doet bij de RDW, is de door dat artikellid beoogde maatregel niet als een met het Unierecht strijdige, disproportionele heffing te beschouwen. Evenmin is de wijze waarop de Belastingdienst en de RDW in overeenstemming met de wet te werk gaan bij de registratie en de heffing van bpm in strijd met het Unierecht. In fiscaal opzicht staat niets eraan in de weg om dat motorrijtuig (pas) te doen registreren nadat de essentiële gebreken als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM zijn hersteld. Aldus wordt met artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM nagestreefd dat de bpm - in overeenstemming met artikel 110 VWEU - in gelijke mate drukt op alle personenauto’s die in Nederland gebruik (kunnen) maken van de weg. 3.6.6 Niet valt in te zien waarom de wijze waarop artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM in de praktijk uitwerkt, de grensoverschrijdende handel in motorrijtuigen in strijd met artikel 110 VWEU beperkt of belemmert. Voor de toepassing van artikel 110 VWEU heeft, in een geval als dit, tot het moment waarop het belastbare feit van registratie of aanvang van gebruik van de weg zich voordoet, als gelijksoortig motorrijtuig op de Nederlandse handelsmarkt te gelden elk ander gebruikt motorrijtuig dat niet op de weg in Nederland aan het verkeer mag deelnemen. De onderlinge mededinging tussen dergelijke motorrijtuigen op de interne markt wordt niet in strijd met artikel 110 VWEU of in strijd met de Unierechtelijke verkeersvrijheden belemmerd of beperkt door het bestaan van een registratiebelasting als de bpm. Heffing van bpm is voor dergelijke uit het buitenland afkomstige motorrijtuigen niet aan de orde. Daarmee kan ook niet worden gesproken van bescherming van de handel in gebruikte motorrijtuigen met Nederlands kenteken die vanwege essentiële gebreken niet kunnen of mogen deelnemen aan het verkeer. Op die interne markt zal de heffing van bpm alleen in beeld komen bij handelaren die dergelijke motorrijtuigen willen aankopen om te kunnen bestemmen voor gebruik op de weg in Nederland, en dus met de bedoeling de essentiële gebreken ervan te herstellen. Ook dan geldt dat vanuit de interne markt bezien die aankoop plaatsvindt op een handelsmarkt van motorrijtuigen met essentiële gebreken waardoor deze niet op de weg in Nederland in gebruik kunnen of mogen worden genomen. Dat is niet dezelfde handelsmarkt als de markt van motorrijtuigen die dat wel kunnen of mogen. Bedacht moet worden dat vóórdat het hiervoor bedoelde herstel van essentiële gebreken heeft plaatsgevonden, het motorrijtuig niet in de door artikel 110 VWEU beschermde concurrentie kan treden met motorrijtuigen waarmee gebruik van de weg kan en mag worden gemaakt. Verder geldt dat ook een in Nederland geregistreerd motorrijtuig met essentiële gebreken pas weer gebruik mag gaan maken van de weg wanneer die gebreken zijn hersteld en met dat herstel de handelswaarde van dat motorrijtuig, inclusief de daarin verdisconteerde bpm-component, als gevolg van dat herstel is toegenomen tot een handelswaarde zonder essentiële gebreken. Het hiervoor in 2.9.2 weergegeven oordeel van het Hof over de onverenigbaarheid van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM met artikel 110 VWEU geeft daarom in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 3.6.7 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.5 is overwogen, had na inschrijving van de auto op 21 januari 2015 in het kentekenregister belanghebbende op zijn verzoek moeten worden uitgenodigd om aangifte voor de bpm te doen. Dat in dit geval de door de Belastingdienst en de RDW gevolgde werkwijze ertoe heeft geleid dat belanghebbende op 21 januari 2015 de mogelijkheid is ontnomen om voor de auto op 21 januari 2015 bpm op aangifte te voldoen, vormt geen grond om de naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze weigering geen nadelige gevolgen voor belanghebbende heeft gehad. Immers, zou belanghebbende, indien hij wel zou zijn uitgenodigd om aangifte bpm te doen, aangifte hebben gedaan en aansluitend de voor de auto verschuldigde bpm op aangifte hebben voldaan, dan was hij op grond van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM ertoe verplicht geweest om de op grond van artikel 9 van de Wet BPM verschuldigde bpm te voldoen, zonder toepassing van de in artikel 10 van de Wet BPM bedoelde vermindering.