ECLI:NL:HR:2021:1187

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/00789

Datum 6 augustus 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V.B.A. te [Z] , België, (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 4 januari 2019, nr. BK-18/00670, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 17/7100) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1 Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

2 Uitgangspunten in cassatie

2.1 Belanghebbende is een internationaal opererende ondernemer die in opdracht van derden diverse vloeistoffen over water vervoert naar bestemmingen binnen en buiten Nederland. Zij is eigenaar van een motortankschip met een ladingcapaciteit van 4.395 m3 (hierna: het schip). Het schip wordt gebruikt om diverse vloeistoffen, waaronder minerale oliën en olieproducten, achtereenvolgend te vervoeren. Naast tanks voor de lading (ladingtanks) beschikt het schip over twee zogenoemde sloptanks, een aan stuurboord met een capaciteit van 7 m3 en een aan bakboord van 6 m3. Sloptanks dienen voor de tijdelijke opslag van lading die na lossing als restlading (niet verontreinigd restant) of als residu (verontreinigd restant) achterblijft in de ladingtanks en pijpleidingen van een tankschip wanneer die resten en/of residuen niet met een volgende lading mogen worden vermengd.

2.2 Op 19 april 2015 heeft de Belastingdienst/Douane aan boord van het schip een controle uitgevoerd naar de aanwezige lading. Hierbij is in de sloptanks in totaal 9.403 liter ongelode lichte olie als bedoeld in post 2710 12 45 van de Gecombineerde Nomenclatuur aangetroffen. Deze olie was geschikt om te gebruiken als motorbenzine (hierna ook: de partij motorbenzine). Desgevraagd heeft de schipper verklaard voor de inhoud van de sloptanks niet te beschikken over een douanedocument of een accijnsdocument noch over andere bescheiden aan de hand waarvan kan worden vastgesteld van welke lading(en) de in de sloptanks aangetroffen oliën afkomstig zijn.

2.3 De Inspecteur heeft bij afzonderlijke brieven van 18 juni 2015 de schipper, belanghebbende als eigenaar van het schip, en de vervoersmakelaar die de ladingen voor het schip organiseert, in de gelegenheid gesteld om herkomstbescheiden voor de inhoud van de sloptanks over te leggen. De vervoersmakelaar heeft daarop bij e-mailbericht van 2 juli 2015 gereageerd met een verklaring waarvan de inhoud gedeeltelijk in onderdeel 2.6 van de uitspraak van het Hof is weergegeven en die onder meer inhoudt dat de sloptanks restanten van benzinecomponenten, diesels, en andere lading bevatten. Bij die verklaring heeft de vervoersmakelaar zogenoemde losverklaringen overgelegd van ladingen die in de periode 5 november 2014 tot en met 14 april 2015 vanuit het schip zijn gelost.

2.4 Belanghebbende heeft op 13 juli 2015 de inhoud van de sloptanks, volgens een daarvan opgemaakt certificaat: “7 m3 slops (afvalolie)”, als afvalproduct afgegeven in [Q] aan een erkend inzamelaar van afvaloliën.

2.5 Aan belanghebbende zijn op 8 maart 2016 naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing opgelegd. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) respectievelijk artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 voor de partij motorbenzine accijns en voorraadheffing is verschuldigd. Dit heeft de Inspecteur erop gegrond dat belanghebbende de herkomst van de partij motorbenzine niet heeft kunnen aantonen met bescheiden als bedoeld in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in samenhang gelezen met artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling), noch met die bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (hierna: Mededeling 61).

2.6 Naar aanleiding van een verzoek van de Inspecteur om nadere informatie over de bevonden inhoud van de sloptanks heeft een wetenschappelijk medewerker van het Douanelaboratorium bij e-mailbericht van 7 april 2017 een verklaring afgelegd waarvan een gedeelte in onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof is weergegeven. Hij heeft onder meer verklaard dat het hem het meest waarschijnlijk lijkt dat de inhoud van de sloptanks ten tijde van de controle een mengsel was, samengesteld uit (eerder) met het schip vervoerde producten (“brandstoffen of componenten van brandstoffen”).

3 De oordelen van het Hof

3.1 Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslagen de herkomst van de partij motorbenzine voldoende heeft aangetoond.

3.2 Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de in de sloptanks aangetroffen hoeveelheid vloeistoffen (gebruikelijke) restlading is. Het Hof heeft voor dat oordeel in het bijzonder steun gevonden in de hiervoor in 2.2, 2.3 en 2.6 bedoelde verklaringen van de schipper, de vervoersmakelaar, respectievelijk de wetenschappelijk medewerker van het Douanelaboratorium, alsmede in de hiervoor in 2.3 bedoelde, door de vervoersmakelaar overgelegde losverklaringen en het hiervoor in 2.4 bedoelde certificaat van de inzamelaar van afvaloliën.

3.3 Het Hof heeft verder geoordeeld dat in het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van het in Mededeling 61 neergelegde beleid, belanghebbende niet mag worden tegengeworpen dat zij niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 om de herkomst van restlading aan te tonen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat op het moment van controle Mededeling 61 om onbekende redenen niet openbaar was gemaakt en destijds bij belanghebbende niet bekend was. Hierdoor zijn de basis- en/of aanknopingspunten van deze voorschriften gedeeltelijk niet van kracht geworden, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende in elk geval worden geacht materieel te voldoen aan de in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in Mededeling 61 neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden afgezwakte eisen.

4 Het wettelijke kader

4.1 Voorafgaand aan de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

4.2 Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan.

5.1 Het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen van het Hof.

5.2 5.2.1 Het eerste middelonderdeel voert onder meer aan dat de krachtens artikel 80 van de Wet geldende uitvoeringsbepalingen voorzien in bewijsvoering volgens de daarin uitputtend beschreven bewijsmiddelen. Het Hof heeft volgens het middel dan ook het recht geschonden doordat het ander bewijs dan een in artikel 54, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bedoelde factuur of een in die bepaling bedoeld vervoersbescheid ten grondslag heeft gelegd aan het oordeel dat de herkomst van de partij motorbenzine is bewezen.

5.2.2 Op de gronden die de Advocaat-Generaal in de onderdelen 2.32 tot en met 2.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie heeft uiteengezet, komt de Hoge Raad tot het oordeel dat artikel 54 van de Uitvoeringsregeling niet voorziet in een uitputtende beschrijving van bescheiden die kunnen dienen als bewijs van herkomst als hiervoor in 4.6 bedoeld. In zoverre faalt het eerste middelonderdeel.

5.2.3 Het eerste middelonderdeel voor het overige heeft betrekking op de uitleg en toepassing van Mededeling 61.

5.2.4 Bij de beoordeling van dit middelonderdeel voor het overige moet in aanmerking worden genomen dat de staatssecretaris van Financiën Mededeling 61 niet uit eigen beweging heeft gepubliceerd en dat het bestaan van dit besluit pas jaren na de vaststelling ervan publiek is gemaakt.

5.2.5 Volgens onderdeel 1.2 van Mededeling 61 heeft de Belastingdienst/Douane onderkend dat voor de betrokken bedrijfstak nogal wat administratieve handelingen en praktische bezwaren zijn verbonden aan de verplichting om voor de hoeveelheid restlading die aan boord blijft, een nieuw douanedocument, geleidedocument of dagaangifte op te maken (voor onveraccijnsde minerale oliën), dan wel aan de hand van de factuur of een ander handelsbescheid de herkomst ervan aan te tonen (voor veraccijnsde minerale oliën). Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën bij dat besluit goedgekeurd dat voor minerale oliën die worden overgepompt naar sloptanks, onder bepaalde voorwaarden ontheffing wordt verleend van de krachtens de wet gestelde verplichting een voorgeschreven bescheid te hebben. Bij het stellen van die voorwaarden heeft de staatssecretaris van Financiën, voor zover mogelijk, aangesloten bij de in 2005 bestaande milieuwetgeving voor scheepsafval en ladingresiduen waarop onder verantwoordelijkheid van het ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer toezicht werd gehouden.

5.2.6 In onderdeel 2.3 van Mededeling 61 zijn aan de hiervoor in 5.2.5 bedoelde ontheffing de volgende voorwaarden gesteld als het gaat om restlading en residuen in sloptanks van schepen die diverse vloeistoffen vervoeren: i) restlading wordt alleen in de sloptanks opgeslagen met het doel deze te voegen bij de eerst volgende nieuwe lading waarmee de restlading verenigbaar is;ii) in de ladingtanks of leidingen bevinden zich geen minerale oliën die verenigbaar zijn met de restlading in de sloptanks;iii) de schipper geeft op verzoek de tekeningen en beschrijvingen van de op het schip aanwezigen ladingtanks, sloptanks en het daarbij behorende stelsel van leidingen ter inzage aan de Douane; en iv) de restlading die niet (meer) kan worden verenigd met een nieuwe lading en niet langer aan boord kan worden gehouden, alsmede de ladingresiduen worden afgegeven aan daartoe aangewezen inzamelaars, bewaarders of bewerkers en/of verwerkers. Deze inzamelaars, bewaarders, bewerkers en/of verwerkers moeten afgegeven restladingen en ladingresiduen opslaan in een accijnsgoederenplaats. De staatssecretaris van Financiën heeft in Mededeling 61 (onderdeel 2.4) verder als voorwaarde gesteld dat de schipper verplicht is om in een zogenoemd ‘ladingboek binnentankvaart’ aantekening te houden van de in de verschillende ladingtanks en sloptanks aanwezige restlading en ladingresiduen. Het ladingboek betreft volgens Mededeling 61 een modelboek dat in het kader van het voldoen aan milieuregels is ontwikkeld in overleg met internationale organisaties van het vervoerend en verladend binnenvaartbedrijfsleven. In een dergelijk ladingboek worden onder meer geadministreerd de soort(en) en de hoeveelhe(i)d(en) van restlading en ladingresiduen en het tijdstip waarop die restlading en residuen zijn ontstaan. Verder moet de schipper van alle voorafgaande documenten die zijn gebruikt bij het vervoer van de partij minerale oliën waarvan de restlading en de ladingresiduen deel hebben uitgemaakt, kopieën bij dat ladingboek bewaren.

5.2.7 Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende, die behoort tot de bedrijfstak waar Mededeling 61 zich op richt, in aanmerking moet kunnen komen voor toepassing van de in dat beleidsbesluit bedoelde ontheffing.

5.2.8 Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende niet bekend was met Mededeling 61. De Inspecteur heeft erkend dat belanghebbende een beroep kan doen op dit beleidsbesluit, maar hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet voldoet aan de in dat besluit neergelegde voorwaarden betreffende de over te leggen bescheiden, zodat een beroep van belanghebbende op Mededeling 61 niet kan slagen. Het middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof met een herhaling van dit betoog van de Inspecteur.

5.2.9 De voorwaarden die in Mededeling 61 worden gesteld, beogen te verzekeren dat het in sloptanks vervoeren van minerale oliën die niet in de heffing van accijns betrokken zijn geweest, beperkt is gebleven tot gebruikelijke hoeveelheden die per lading als restlading en residu achterblijven, en dat de in sloptanks opgeslagen hoeveelheden restlading en residu voor geen ander doel zijn en worden gebruikt dan hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) of onder iv) is omschreven. Indien de schipper, vanwege de omstandigheid dat hij Mededeling 61 niet kende doordat deze niet was gepubliceerd, niet de hoeveelheden restlading en residuen in het in Mededeling 61 bedoelde ladingboek heeft bijgehouden maar wel aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden heeft voldaan, brengt het beginsel van fair play als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur mee dat de inspecteur de in Mededeling 61 voorziene ontheffing niet kan weigeren. Het Hof heeft daarom terecht beoordeeld of belanghebbende met betrekking tot de partij motorbenzine materieel voldoet aan de voorwaarden van Mededeling 61. Het eerste middelonderdeel faalt daarom ook voor het overige.

5.3 5.3.1 Het tweede middelonderdeel is gericht tegen het hiervoor in 3.2 opgenomen oordeel van het Hof dat belanghebbende in verband met de heffing van accijns de herkomst van de inhoud van de sloptanks heeft bewezen. Het middelonderdeel voert aan - onder verwijzing naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet - dat de hiervoor in 3.2 bedoelde verklaringen en stukken waarop het Hof dit oordeel heeft doen steunen, enkel licht doen schijnen op de herkomst van de partij motorbenzine maar niets bewijzen over de heffing van accijns ter zake daarvan, zodat belanghebbende met die verklaringen en die stukken niet heeft aangetoond dat de partij motorbenzine overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.

5.3.2 Het tweede middelonderdeel betoogt in wezen dat het Hof in dit geval op basis van de door belanghebbende verstrekte gegevens niet kon oordelen dat belanghebbende heeft voldaan aan de op haar krachtens de wet of volgens Mededeling 61 rustende last bescheiden te hebben en desgevraagd te tonen, aan de hand waarvan de Belastingdienst kan controleren of de partij motorbenzine overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken dan wel dat materieel aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Daarmee stelt het middelonderdeel in wezen aan de orde wat belanghebbende over de inhoud van de sloptanks dient te bewijzen.

5.3.3 Bij de behandeling van het tweede middelonderdeel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

5.3.4 De Inspecteur heeft de naheffing erop gegrond dat met betrekking tot de partij motorbenzine het belastbare feit, bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet heeft plaatsgevonden. Wat betreft het bewijs van de stelling van de Inspecteur dat de partij motorbenzine niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken, geldt in dit geval, in aanvulling op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, het volgende. Uit het internationale karakter van het vervoer dat bedrijven als dat van belanghebbende verrichten, te weten het in opdracht van derden per tankschip (internationaal) vervoeren van diverse vloeistoffen, waaronder met name minerale oliën en olieproducten, kan niet anders volgen dan dat die bedrijvenminerale oliën en olieproducten vervoeren die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken. Dit geldt dan ook voor de inhoud van sloptanks. Dit een en ander brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarinde ondernemer zonder krachtens de wet vereiste bescheiden, dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, in sloptanks minerale oliën vervoert of voorhanden heeft, het vermoeden gerechtvaardigd is dat deze minerale oliën niet op een eerder moment in de heffing van accijns zijn betrokken. Het ligt op de weg van die ondernemer om dit vermoeden te ontzenuwen. Daarnaast wordt aan heffing van accijns ontkomen indien met betrekking tot deze minerale oliën is voldaan aan de voorwaarden van Mededeling 61.

5.3.5 Belanghebbende, die geconfronteerd wordt met het hiervoor in 5.3.4 bedoelde bewijsvermoeden, moet - om aan heffing van accijns ter zake van de partij motorbenzine te ontkomen - feiten en omstandigheden aannemelijk maken die dit vermoeden ontzenuwen. Ook kan belanghebbende, die de niet-gepubliceerde Mededeling 61 niet kende, gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.9 is overwogen, feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat materieel is voldaan aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden van Mededeling 61.

5.3.6 Het Hof heeft zijn oordeel dat materieel aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan, erop gegrond dat belanghebbende met de door haar overgelegde gegevens aannemelijk heeft gemaakt dat de partij motorbenzine afkomstig is van bij lossing van het schip achtergebleven lading en dat zij daarmee de herkomst van de partij motorbenzine heeft aangetoond. Daarmee heeft het Hof hetgeen hiervoor in 5.2.9 en 5.3.5 is overwogen, miskend. Het tweede middelonderdeel slaagt daarom.

5.4 Afdoening

5.4.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5.4.2 Met hetgeen belanghebbende aan gegevens heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld onder dekking van welke documenten de lading, waarvan delen vanuit de ladingtanks naar de sloptanks zijn overgepompt, is vervoerd, zodat niet het vermoeden is ontzenuwd dat die lading en dus ook de inhoud van de sloptanks niet in de heffing van accijns is betrokken geweest. Evenmin heeft belanghebbende gegevens overgelegd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat wat betreft de inhoud van de sloptanks materieel aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de partij motorbenzine voorhanden werd gehouden als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.

5.4.3 Voor het Hof was subsidiair in geschil wat de omvang was van de partij motorbenzine die op 19 april 2015 in de sloptanks is aangetroffen.

5.4.4 Belanghebbende heeft bij de Rechtbank aangevoerd dat de totale hoeveelheid te hoog is vastgesteld, omdat de meting van de Douane niet accuraat was. De meting had volgens haar moeten plaatsvinden met gebruikmaking van het zogenoemde tanktabellenboek. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat de meting met een meetlint is verricht en dat bij de meting is uitgegaan van de maximale hoogte van de sloptanks. Hij heeft verder onweersproken gesteld dat bij de controle geen tanktabellenboek op het schip voorhanden was. De Rechtbank heeft hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende geacht om de Inspecteur niet te volgen in de door hem vastgestelde omvang van de partij motorbenzine.

5.4.5 Belanghebbende heeft in hoger beroep herhaald dat de meting niet accuraat is geschied en verder gesteld dat de omstandigheid dat geen tanktabellenboek is aangetroffen, de Inspecteur niet ontheft van de op hem rustende last te bewijzen dat de omvang van de partij motorbenzine volgens een accurate meting is bepaald. De blote stelling dat de meting niet accuraat is geschied, is niet voldoende om de door de Rechtbank, op grond van de vaststelling van de Inspecteur, aannemelijk geachte omvang van de partij motorbenzine met succes te bestrijden. Het betoog van belanghebbende faalt.

5.4.6 Hetgeen hiervoor in 5.4.2 en 5.4.5 is overwogen, betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

6 Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, en

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, E.F. Faase, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 augustus 2021.

ECLI:NL:PHR:2020:1209, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2020:1223.

Zie Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 42–43.