ECLI:NL:HR:2019:136

22 februari 2019 Nr. 18/00356 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 14 december 2017, nrs. 16/03874 tot en met 16/03877, op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 14/3465 tot en met 14/3468) betreffende aan belanghebbende over de periode 2008 tot en met 2011 opgelegde naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 31 oktober 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1219). Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. Haar werknemers werken bij inlenende bedrijven in Nederland. 2.1.2 Voor de jaren 2008 tot en met 2011 heeft belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2008 tot en met 2011; hierna WVA) toegepast. De toegepaste afdrachtvermindering heeft betrekking op werknemers van belanghebbende die waren ingeschreven voor de opleidingen Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA), Logistiek Medewerker (hierna: LM) en Assistent Medewerker Voeding/Voedingsindustrie (hierna: SVO). Uitgangspunt van deze opleidingen (hierna: de opleidingen) is praktijkopleiding op de werkvloer. 2.1.3. De opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal register beroepsonderwijs (hierna: Crebo) als bedoeld in artikel 6.4.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB). Belanghebbende is door het Kennis Centrum Handel en het SVO Kenniscentrum erkend als leerbedrijf voor de opleidingen. 2.1.4. Geen enkele van belanghebbende afkomstige deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat. 2.1.5. De Inspecteur en de Onderwijsinspectie hebben bij belanghebbende onderzoeken ingesteld naar de AKA-, LM- en SVO-opleidingen. De Crebo-registraties van de opleidingen zijn niet ingetrokken. 2.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA-, LM- en SVO-opleiding. 2.2.2. Daarnaast was voor het Hof in geschil of belanghebbende in het eerste halfjaar van 2008 ter zake van de vergoeding voor huisvestingskosten de regeling voor de vergoeding voor extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 15a, lid 1, letter j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008) mocht toepassen. 2.3.1. Het Hof heeft ten aanzien van het in 2.2.1 genoemde geschilpunt overwogen dat zowel de AKA-, de LM-, als de SVO-opleiding zijn geregistreerd in het Crebo, zodat de vraag of de opleidingen voldoen aan de eisen van de WEB geen beantwoording behoeft. De deelnemers waren ingeschreven voor de AKA-, LM- en SVO-opleiding, aldus het Hof. 2.3.2. Het Hof heeft geoordeeld, voor zover in cassatie van belang, dat voor alle deelnemers een praktijkopleidingsovereenkomst aanwezig was die is ondertekend door de onderwijsinstelling, de werknemer, het bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt en het betrokken kenniscentrum. 2.3.3. Aan de deelnemers van de opleidingen LM en SVO zijn certificaten en/of diploma’s uitgereikt en daarmee is bewezen dat zij deze opleidingen hebben gevolgd. Belanghebbende heeft voor deze deelnemers recht op afdrachtvermindering, aldus het Hof. 2.3.4. Geen diploma’s of certificaten zijn uitgereikt aan deelnemers van de AKA-opleiding zodat op belanghebbende de bewijslast rust dat zij deze beroepspraktijkopleiding hebben gevolgd. Het Hof acht belanghebbende in dit bewijs geslaagd. Uit de overgelegde deelnemersdossiers blijkt dat de deelnemers daadwerkelijk de beroepspraktijkopleiding hebben gevolgd die deel heeft uitgemaakt van de AKA-opleiding. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof recht op afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de door haar werknemers gevolgde AKA-opleiding. 2.3.5. Het Hof heeft, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, overwogen dat de Inspecteur niet de bijzondere omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die aanleiding kunnen geven tot twijfel of de beroepspraktijkvorming werkelijk is gevolgd. 2.4. Ten aanzien van het in onderdeel 2.2.2 genoemde geschilpunt heeft het Hof overwogen dat door belanghebbende is gesteld dat zij eind 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van het jaar 2008 een deel van hun brutoloon hebben ingeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. Verder heeft het Hof overwogen dat vaststaat dat belanghebbende in oktober 2008 haar loonadministratie met terugwerkende kracht heeft aangepast en dat belanghebbende in de loop van 2008 de loonstroken van de betrokken werknemers met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast en aan die werknemers heeft uitgereikt. Naar het oordeel van het Hof is in feite sprake van toepassing vanaf 1 januari 2008 van de regeling voor de vergoeding voor extraterritoriale kosten. 3.1. Tegen de in 2.3.1 tot en met 2.3.5 vermelde oordelen van het Hof richt zich het eerste middel van de Staatssecretaris met een aantal onderdelen. 3.2. Middelonderdeel e bestrijdt de uitleg die het Hof aan het hiervoor genoemde arrest van 22 september 2017 heeft gegeven. Het middel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden voor zover het gaat om werknemers ten aanzien van wie belanghebbende naar het – in cassatie onbestreden – oordeel van het Hof aan de hand van de inhoud van de deelnemersdossiers het bewijs heeft geleverd dat zij als deelnemers van de AKA-opleiding de beroepspraktijkopleiding hebben gevolgd. Ook voor zover het gaat om werknemers ten aanzien van wie het Hof op grond van een aan hen uitgereikt diploma of certificaat heeft vastgesteld dat zij de beroepspraktijkopleiding hebben gevolgd, kan het middel, gelet op de hiervoor bij 2.3.5 weergegeven overweging, niet tot cassatie leiden. 3.3.1. Middelonderdeel f bestrijdt het oordeel van het Hof dat de praktijkopleidingsovereenkomsten voldoen aan de wettelijke vereisten omdat daaruit niet blijkt bij welk bedrijf feitelijk de beroepspraktijkvorming en derhalve de begeleiding wordt uitgevoerd en evenmin duidelijk is of de inleenbedrijven feitelijk zijn erkend door het kenniscentrum. 3.3.2. Dit middelonderdeel faalt. De hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 vermelde oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij zijn toereikend gemotiveerd en zijn niet onbegrijpelijk. 3.4. Het middel voor het overige kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, omdat de middelonderdelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 3.5.1. Het tweede middel komt op tegen het hiervoor in 2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Betoogd wordt dat het Hof heeft miskend dat sprake is van het inleveren van reeds door de betrokken werknemers genoten brutoloon, dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de betrokken werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en dat de keuze voor de regeling voor vergoeding voor extraterritoriale kosten die in (kennelijk: oktober) 2008 is gemaakt, niet voor het gehele jaar 2008 kan gelden. 3.5.2. Ook het tweede middel faalt. In het hiervoor in 2.4 weergegeven oordeel van het Hof ligt besloten dat het Hof belanghebbende is gevolgd in haar stelling dat zij eind 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van 1 januari 2008 een deel van hun brutoloon hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten en dat deze gewijzigde arbeidsvoorwaarden met ingang van 1 januari 2008 feitelijk zijn toegepast. Aldus verstaan geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. 4Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 18/00357 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 3.456, derhalve € 1.728, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, M.A. Fierstra, J. Wortel en L.F. van Kalmthout in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2019. Van de Staatssecretaris wordt een griffierecht geheven van € 508.