ECLI:NL:HR:2018:1968

19 oktober 2018 nr. 15/00194bis Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 4 december 2014, nr. 13/00805, na beantwoording van de door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vraag. 1Geding in cassatie Voor een overzicht van het geding in cassatie tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 8 juli 2016, nr. 15/00194, ECLI:NL:HR:2016:1350, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vraag. Bij arrest van 22 februari 2018, X B.V. en X N.V., C‑398/16 en C-399/16, ECLI:EU:C:2018:110, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vraag, voor recht verklaard: “De artikelen 49 en 54 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die bij een verbonden vennootschap is aangegaan met het oog op de financiering van een kapitaalstorting in een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, geen aftrek van rente is toegestaan terwijl, indien die dochtervennootschap in dezelfde lidstaat zou zijn gevestigd, de moedervennootschap die aftrek wel zou kunnen genieten door met de dochtervennootschap een fiscaal geïntegreerde eenheid te vormen.” Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 juni 2018 nader geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie en het verwijzen van de zaak naar een ander gerechtshof (ECLI:NL:PHR:2018:624). Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de nadere conclusie van de Advocaat-Generaal. 2Nadere beoordeling van de middelen 2.1. Middel V behelst een beroep op artikel 43 en/of 56 EG (thans artikel 49 en/of 63 VWEU). Voor de beantwoording van de vraag of de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) in strijd komt met een van deze bepalingen is in de eerste plaats van belang of die renteaftrekbeperking ook van toepassing zou zijn wanneer belanghebbende met [F] een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet zou hebben gevormd. 2.2. Op grond van artikel 15, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet is een fiscale eenheid slechts mogelijk tussen in Nederland gevestigde belastingplichtigen. [F] kan geen fiscale eenheid met belanghebbende vormen, aangezien deze dochtervennootschap niet in Nederland is gevestigd. Indien [F] daarentegen in Nederland zou zijn gevestigd, had deze vennootschap wel in een fiscale eenheid met belanghebbende kunnen worden opgenomen met ingang van de dag waarop belanghebbende € 237.302.000 in [F] heeft gestort (3 mei 2004), dit zo nodig met toepassing van artikel 4, lid 1, van het Besluit fiscale eenheid 2003. In dat geval zou artikel 10a van de Wet - de beperking van de renteaftrek - niet van toepassing zijn. 2.3. Bij de beantwoording van de vraag of het onthouden van een zodanig voordelig element van de fiscale-eenheidsregeling in grensoverschrijdende situaties een inbreuk oplevert op de door artikel 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging, moet een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds een ingezeten moedervennootschap met een ingezeten dochtervennootschap, die een fiscale eenheid kunnen vormen, en anderzijds een ingezeten moedervennootschap met een niet-ingezeten dochtervennootschap, die deze mogelijkheid niet hebben. Die situaties zijn, bezien vanuit de doelstellingen van de fiscale-eenheidsregeling, objectief vergelijkbaar (zie het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2018, X B.V. en X N.V., C-398/16 en C-399/16, ECLI:EU:C:2018:110 (hierna: het arrest van 22 februari 2018), punten 30 en 36). 2.4.1. Uit het arrest van 22 februari 2018 volgt dat per element van de fiscale-eenheidsregeling moet worden beoordeeld of zich een ongelijke behandeling voordoet. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537, en van 21 september 2012, nr. 10/05268, ECLI:NL:HR:2012:BT5858, de zogenoemde ‘per‑elementbenadering’ ten onrechte verworpen. 2.4.2. Opmerking verdient dat in de ‘per‑elementbenadering’ de hiervoor in 2.3 beschreven vergelijkingsmaatstaf niet meebrengt dat de vergelijking kan of moet worden doorgevoerd tot elementen van de hypothetische situatie waarin de niet-ingezeten dochtervennootschap is opgenomen in een fiscale eenheid met de ingezeten moedervennootschap. Dit betekent dat de wijze waarop in een zodanige hypothetische situatie voorkoming van dubbele belasting ter zake van de winst van de niet-ingezeten dochtervennootschap zou worden verleend, bij de ‘per-elementbenadering’ in het kader van de vergelijking niet ter zake doet. 2.5. De hiervoor in 2.3 bedoelde vergelijking leidt ertoe dat in dit geval op het punt van de renteaftrek een verschil in behandeling moet worden geconstateerd tussen de situatie van belanghebbende en de daarmee objectief vergelijkbaar te achten situatie van een in Nederland gevestigde moedervennootschap die (een kapitaalstorting in) haar eveneens in Nederland gevestigde dochtervennootschap financiert met een bij een verbonden vennootschap aangegane lening (vgl. het arrest van 22 februari 2018, punt 30). 2.6. Dit verschil in behandeling tussen objectief vergelijkbare gevallen komt alleen dan niet in strijd met de vrijheid van vestiging indien het kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Aangezien het hier in de ‘per-elementbenadering’ optredende verschil in behandeling niet voortvloeit uit alleen artikel 10a van de Wet, maar uit de gecombineerde toepassing van die bepaling en artikel 15 van de Wet, dienen bij het onderzoek naar de aanwezigheid van een zodanige rechtvaardiging de doelstellingen van beide bepalingen in ogenschouw te worden genomen (vgl. het arrest van 22 februari 2018, punt 49). In het arrest van 22 februari 2018 heeft het Hof van Justitie met inachtneming hiervan geoordeeld dat dit verschil in behandeling niet kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. 2.7. Hetgeen hiervoor in 2.5 en 2.6 is overwogen, brengt mee dat artikel 10a van de Wet buiten toepassing moet blijven ten aanzien van belanghebbende. Middel V slaagt daarom. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente dienen te worden vernietigd. 3Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur, vernietigt de aan belanghebbende over het jaar 2004 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 478 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 302, veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, waaronder begrepen die van de prejudiciële procedure bij het Hof van Justitie van de Europese Unie, vastgesteld op € 7140 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1503 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1879 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 747 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 oktober 2018.