ECLI:NL:HR:2018:1034

29 juni 2018 nr. 14/02786 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 april 2014, nrs. 13/00219 tot en met 13/00224, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Holland (nrs. AWB 12/1468 tot en met AWB 12/1473) betreffende aan belanghebbende uitgereikte uitnodigingen tot betaling van aanvullende invoerrechten en omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 6 juli 2015 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Belanghebbende heeft een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ingediend. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 oktober 2017, A, C-522/16, ECLI:EU:C:2017:778, BNB 2018/22. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1. In 2005 en 2006 maakten [A], diens zoon [B] en belanghebbende deel uit van het bestuur van [D] GmbH, gevestigd in Duitsland (hierna: [D]). Voornoemde personen waren tevens aandeelhouder van [D]. [A] bezat 37,65 percent van de aandelen, [B] 31,67 percent en belanghebbende 26,66 percent. [D] bezat alle aandelen in [F] GmbH, gevestigd te [Q], Duitsland (hierna: [F]). [F] is een ervaren marktdeelnemer in de pluimveevleessector. Tot februari 2005 was [A] de bestuurder van [F], vanaf februari 2005 was belanghebbende de bestuurder. [B] bezat 99 percent van de aandelen in [G] AG, gevestigd te [S], Zwitserland (hierna: [G]), en hij was daarvan bestuurder. 2.2. Gedurende de jaren 2005 en 2006 heeft [F] diverse douane-expediteurs aangifte laten doen voor het in Nederland in het vrije verkeer brengen van partijen ‘bevroren, rauw kippenvlees’, ingedeeld in postonderverdeling 0207 14 10 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN), respectievelijk ‘bereidingen van hanen of kippen, niet gekookt en niet gebakken’, ingedeeld in postonderverdeling 1602 32 11 van de GN, afkomstig uit onder meer Brazilië en Argentinië (hierna: het kippenvlees). [F] had het kippenvlees gekocht van [K] S.A., gevestigd te [T], Uruguay (hierna: [K]). Bij het doen van aangifte is - in het aangifteformulier (het zogeheten Enig Document) - in opdracht van [F] steeds als prijs van het kippenvlees vermeld de prijs die [K] daarvoor aan [F] in rekening had gebracht. De desbetreffende facturen zijn telkens bij het doen van aangifte overgelegd. Bij de diverse aankopen was sprake van uiteenlopende leveringsvoorwaarden; meestal gold de leveringsvoorwaarde ‘cost freight’ Rotterdam. 2.3. Tijdens de jaren waarin de hiervoor in 2.2 bedoelde aangiften werden gedaan, gold voor de invoer van kippenvlees een communautair stelsel van aanvullende invoerrechten (hierna: aanvullende rechten), gegrond op Verordening (EEG) nr. 2777/75 van de Raad van 29 oktober 1975 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector pluimvee, Pb 1975 nr. L 282 (hierna: Vo. (EEG) 2777/75). Voor kippenvlees is het toepasselijke stelsel van aanvullende rechten uitgewerkt in Verordening (EG) nr. 1484/95 (hierna: Vo. (EG) 1484/95). Deze aanvullende rechten werden verschuldigd wanneer de in artikel 5, lid 3, eerste alinea, van Vo. (EEG) 2777/75 in samenhang gelezen met artikel 3, lid 1, van Vo. (EG) 1484/95 bedoelde ‘cif-invoerprijs’ van kippenvlees lager was dan de prijs bedoeld in artikel 5, lid 2, eerste alinea, van Vo. (EEG) 2777/75 in samenhang gelezen met artikel 1, tweede alinea, van Vo. (EG) 1484/95 (hierna: de reactieprijs). Bij het doen van de hiervoor in 2.2 bedoelde aangiften was telkens de door [F] voor het kippenvlees betaalde prijs, herleid tot de zojuist bedoelde cif-invoerprijs volgens de in verband daarmee overgelegde factuur, hoger dan de reactieprijs. Met het oog op de vrijgave van het kippenvlees is steeds op de voet van artikel 248, lid 1, van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: de UCDW) de in artikel 3, lid 3, van Vo. (EG) 1484/95 bedoelde zekerheid gesteld. 2.4. [F] heeft het kippenvlees telkens verkocht aan [G]. Zij heeft ter voldoening aan de in artikel 3, lid 4, van Vo. (EG) 1484/95 omschreven verplichting aan de douaneautoriteiten de voor het kippenvlees aan [G] uitgereikte facturen overgelegd. Op deze facturen is een hogere prijs vermeld dan de door [K] aan [F] in rekening gebrachte prijs. 2.5. De douaneautoriteiten hebben navraag gedaan over de verdere doorverkoop van het kippenvlees en hebben zich, toen zij daarop geen bevredigende reactie kregen, op het standpunt gesteld dat het niet mogelijk was aan de hand van de door [F] overgelegde bescheiden met betrekking tot de aan- en verkoop van het kippenvlees vast te stellen of dat de aan [F] in rekening gebrachte cif-invoerprijs hoger was dan de reactieprijs. Op grond daarvan heeft de – in dit geval als douaneautoriteit optredende - Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: de Minister) met toepassing van artikel 3, lid 5, alsmede artikel 4 van Vo. (EG) 1484/95 bij – in geding zijnde - uitnodigingen tot betaling van 10 september 2008 (hierna: de aanslagbiljetten I) van de aangevers alsmede van - onder anderen - belanghebbende aanvullende rechten nagevorderd. De hoogte van de aanvullende rechten heeft de Minister gebaseerd op het verschil tussen de reactieprijs en de in artikel 5, lid 3, tweede alinea, van Vo. (EEG) 2777/75 in samenhang gelezen met artikel 2, lid 1, van Vo. (EG) 1484/95 bedoelde representatieve prijs (hierna: de representatieve prijs), zoals deze beide prijzen waren vastgesteld op de datum van aanvaarding van de desbetreffende aangiften. Ter zake van een aantal invoeren is tevens omzetbelasting geheven, berekend over het bedrag van de verschuldigde en tegelijkertijd geheven aanvullende rechten. 2.6. Met toepassing van artikel 78 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) hebben de douaneautoriteiten nadien verdere controle verricht naar de juistheid van de opgegeven prijzen van het kippenvlees. Voor die controle hebben de douaneautoriteiten op 26 juli 2005 op de voet van Verordening (EG) nr. 515/97 van de Raad van 13 maart 1997, Pb L 82, een verzoek om wederzijdse bijstand gedaan aan de Duitse douaneautoriteiten voor een controle in onder meer de administratie van [F], en hebben zij voorts contact opgenomen met twee Zuid-Amerikaanse leveranciers. Uit dit onderzoek en uit een onderzoek in Zwitserland dat op verzoek van de Duitse douaneautoriteiten door de Zwitserse douaneautoriteiten was gedaan in de administratie van [G] in Zwitserland, is gebleken dat de aan- en verkopen van het kippenvlees met het oog op afzet op de gemeenschappelijke markt steeds volgens een bepaald patroon verliepen.

Middelen I, II en IV (misbruik van recht) 3.1. Het Hof heeft – in cassatie niet betwist - verworpen de stelling van de Minister dat de transacties tussen [K] en [F] alsmede die tussen [F] en [G] juridische schijnhandelingen zijn. 3.2. De hiervoor in 3.1 bedoelde transacties zijn naar ’s Hofs oordeel niettemin, gelet op de hele gang van zaken, niet te beschouwen als normale handelstransacties. Het Hof heeft, naar aanleiding van de desbetreffende stelling van de Minister, geoordeeld dat - de gehele hiervoor in 2.6 beschreven handelsketen (hierna: de transactiestructuur) in ogenschouw genomen – sprake is van misbruik van recht. Het Hof heeft hiertoe overwogen dat de transacties enkel hebben plaatsgevonden met het doel de in Vo. (EEG) 2777/75 in samenhang gelezen met Vo. (EG) 1484/95 bedoelde aanvullende rechten te ontgaan, en dat door het op die wijze verhandelen van het kippenvlees bij de onderhavige invoeren in strijd met doel en strekking van die verordeningen geen aanvullende rechten zijn geheven. Op grond hiervan heeft, aldus het Hof, de Minister terecht aanvullende rechten geheven, uitgaande van de door de Zuid-Amerikaanse leverancier aan [G] in rekening gebrachte prijs. 3.3. De middelen I, II en IV, die zijn gericht tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen, falen op de gronden die zijn vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2016, nr. 14/02785, ECLI:NL:HR:2016:2195, BNB 2017/3 (hierna: het arrest BNB 2017/3), rechtsoverwegingen 3.3.1 tot en met 3.6.2. Middelen V en VI (douaneschuldenaar) 3.4. Het Hof heeft vastgesteld dat [A], [B] en belanghebbende tezamen - als bestuurders en als aandeelhouders van [D] – de transactiestructuur hebben opgezet met als enig doel de krachtens Vo. (EG) 1484/95 verschuldigde aanvullende rechten te ontgaan, daarbij gebruik makend van de al bestaande dochtermaatschappijen [F] en [G] alsmede van [K] die daartoe in maart 2005 is opgericht. Het Hof heeft aan deze vaststelling de conclusie verbonden dat deze natuurlijke personen, onder wie belanghebbende, en rechtspersonen zijn aan te merken als personen die aan de aangevers ten behoeve van de douaneaangiften onjuiste gegevens hebben verstrekt in de zin van artikel 201, lid 3, van het CDW en artikel 54 van het Douanebesluit, en dat zij daarom als schuldenaar kunnen worden aangemerkt voor de verschuldigde aanvullende rechten. Belanghebbende heeft, aldus het Hof, tezamen met anderen bewerkstelligd dat de aangevers, via andere rechtspersonen, de beschikking kregen over facturen waaraan geen normale handelstransacties ten grondslag lagen en heeft daarmee naar ’s Hofs oordeel – middellijk – gegevens verstrekt die ertoe leidden dat de wettelijk verschuldigde aanvullende rechten niet werden geheven. Naar het oordeel van het Hof staat aan vorenbedoelde aansprakelijkheid niet in de weg dat belanghebbende niet zelf de desbetreffende facturen aan de aangevers heeft verstrekt. Voldoende is, aldus het Hof, dat hij mede als aanstichter (intellectuele dader) kan worden aangemerkt. 3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Minister aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2005 tezamen met andere betrokkenen (onder wie [A] en [B]) welbewust heeft ingestemd met het opzetten van de transactiestructuur en dat belanghebbende wist dat met het opzetten van de transactiestructuur werd beoogd dat wettelijk verschuldigde aanvullende rechten niet verschuldigd zouden worden. 3.6. De middelen V en VI zijn gericht tegen de hiervoor in 3.4 en 3.5 weergegeven oordelen van het Hof. 3.7. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 oktober 2017, A, C-522/16, ECLI:EU:C:2017:778, BNB 2018/22 (hierna: het arrest A), volgt dat een natuurlijke persoon die nauw en bewust betrokken is geweest bij het bedenken en bewerkstelligen van een kunstmatig samenstel van rechtshandelingen met het oogmerk voor de invoer van (in dit geval) het kippenvlees geen of minder aanvullende rechten te betalen, op de voet van artikel 54 van het Douanebesluit in samenhang gelezen met artikel 201, lid 3, van het CDW kan worden aangesproken voor de niet geheven rechten op de grond dat hij met het oog op de opstelling van de desbetreffende douaneaangifte(n) verkeerde gegevens heeft verstrekt. Voor zover de middelen V en VI van een andere uitleg van artikel 201, lid 3, van het CDW uitgaan, falen zij. Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden heeft het Hof belanghebbende kunnen aanmerken als een van de personen die heeft bewerkstelligd dat verkeerde gegevens zijn verstrekt met het oog op de opstelling van de desbetreffende douaneaangifte(n). Voorts heeft het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende de voor de toepassing van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW vereiste wetenschap had. Anders dan middel V betoogt behoefde het Hof zich van deze oordelen niet te laten weerhouden door het door belanghebbende opgeworpen verweer dat hij als minderheidsaandeelhouder van [D] slechts een beperkte invloed had op de besluitvorming, dat hij geen actieve rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van de transactiestructuur, dat hij geen betrokkenheid heeft gehad bij de advisering door een gerenommeerd advieskantoor op dit punt en/of dat hij vertrouwde op de juistheid van de door dat kantoor gegeven adviezen. In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende nauw en bewust betrokken is geweest bij het uitdenken van, en vorm geven aan de transactiestructuur waardoor verkoopprijzen en facturen in het leven zouden worden geroepen die enkel tot doel zouden hebben dat geen of minder aanvullende rechten zouden worden geheven. Voorts ligt in die oordelen van het Hof besloten dat de rol van belanghebbende niet kan worden beschouwd als enkel passief. Ook ligt daarin besloten dat zijn bijdrage substantieel is geweest en niet louter faciliterend. Tot slot ligt in de oordelen van het Hof besloten dat belanghebbende als bestuurder en aandeelhouder van een rechtspersoon die een ervaren marktdeelnemer is in de sector pluimveevlees, redelijkerwijze had moeten weten dat als gevolg van de transactiestructuur ten bewijze van de juistheid van de cif-invoerprijzen verkeerde gegevens zouden worden overgelegd aan de douaneautoriteiten met het oog op het vermijden van de heffing van aanvullende rechten. De middelen V en VI falen daarom ook voor het overige. Middel III (rechtsgrondslag en heffing aanvullende rechten) 3.8. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de uitnodigingen tot betaling vermeld op de aanslagbiljetten II moeten worden vernietigd. Daartoe heeft belanghebbende gesteld dat voor het bepalen van de hoogte van de wettelijk verschuldigde aanvullende rechten niet de cif-invoerprijs maar de representatieve prijs als grondslag moet worden genomen. Het Hof heeft die stelling verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat met ingang van 25 maart 1999, door het van toepassing worden van Verordening (EG) nr. 493/1999 van de Commissie van 5 maart 1999, Pb L 59 (hierna: Vo. (EG) 493/1999), de cif-invoerprijs de verplichte grondslag voor de berekening van de aanvullende rechten is. Daarom zijn volgens het Hof de op de aanslagbiljetten II verenigde uitnodigingen tot betaling, die zijn gebaseerd op de als cif-invoerprijzen aangemerkte prijzen die door de Zuid-Amerikaanse leverancier aan [G] in rekening zijn gebracht, terecht uitgereikt. 3.9. Middel III herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat uit artikel 3, leden 2 tot en met 5, van Vo. (EG) 1484/95 moet worden afgeleid dat deze verordening nog steeds een keuzesysteem inhoudt in die zin dat een importeur ervoor kan kiezen bij de invoer te volstaan met het betalen van aanvullende rechten op basis van de representatieve prijs van de ingevoerde producten, los van de voor de goederen betaalde of te betalen cif-invoerprijs.

4.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.23 en 3.27 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 4.2. Wat betreft de toepassing van artikel 22e, lid 2, van de AWR heeft de Minister voor de Rechtbank en het Hof enkel aangevoerd dat sprake was van schijntransacties, dat belanghebbende daarvan kennis had en dat hij als leidinggevende actief betrokken was bij de opzet en de uitvoering van de transactiestructuur. In aanmerking genomen dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat geen sprake is van schijntransacties (zie hiervoor in 3.1), heeft de Minister onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om te kunnen concluderen dat enig handelen of nalaten van belanghebbende was gericht op het ontduiken van aanvullende rechten. Voor zover uitnodigingen tot betaling zijn uitgereikt na het verstrijken van de in artikel 221, lid 3, van het CDW bedoelde termijn van drie jaar, kunnen deze niet in stand blijven. 4.3. Wat de schending van het verdedigingsbeginsel betreft, laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende tijdens de bezwaar- en de beroepsfase stellingen heeft aangevoerd waarvan op voorhand niet kon worden uitgesloten dat deze tot een andere afloop van het besluitvormingsproces hadden kunnen leiden. Dit brengt mee dat de uitnodigingen tot betaling niet in stand kunnen blijven. 4.4. Opmerking verdient dat de vernietiging van de uitnodigingen tot betaling vanwege de schending van het verdedigingsbeginsel niet betekent dat een aan die uitnodiging(en) tot betaling ten grondslag liggende boeking van de douaneschuld van rechtswege vervalt (vgl. HR 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232, rechtsoverweging 3.3.2). Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is overwogen, volgt dat onherroepelijk vaststaat dat de onderhavige aanvullende rechten zijn verschuldigd en dat zij terecht zijn geboekt. Voorts volgt hieruit dat belanghebbende voor die aanvullende rechten op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW schuldenaar is. Het staat de Minister vrij opnieuw uitnodigingen tot betaling vast te stellen en aan belanghebbende te doen uitreiken. 5Verzoek om vergoeding van immateriële schade Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure. Belanghebbende heeft op 27 mei 2014 beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad doet in deze zaak uitspraak op 29 juni 2018. De tijd die gemoeid is geweest met het afwachten van de onder 1 genoemde prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie blijft buiten beschouwing bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden. Met inachtneming daarvan heeft belanghebbende recht op een vergoeding van drie maal € 500. 6Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Minister van Economische Zaken en Klimaat in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.

De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, vernietigt de uitnodigingen tot betaling, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 122, en gelast dat de Minister van Economische Zaken en Klimaat aan belanghebbende vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 478 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 156, veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4885 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, veroordeelt de Minister van Economische Zaken en Klimaat in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1879 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1503 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toe, en veroordeelt de Minister van Rechtsbescherming tot vergoeding van de aan de cassatiefase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1500. Dit arrest is gewezen door de raadsheer J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2018. De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. E.N. Punt.

De hierna vermelde transacties en prijzen (per kilogram) geven daarvan een representatief beeld: - een Zuid-Amerikaanse leverancier (slachthuis) verkoopt het kippenvlees aan [G] voor € 1,353; - [G] verkoopt het kippenvlees voor een prijs van € 3,45 aan [K]; - [K] verkoopt het kippenvlees onder uiteenlopende leveringsvoorwaarden voor een prijs van € 3,48 aan [F], die de opdracht tot invoer in het vrije verkeer van de Europese Unie geeft; deze prijs is, herleid tot de cif-invoerprijs, hoger dan de reactieprijs; - [F] verkoopt het kippenvlees voor een prijs van € 4,55 aan [G]; - [G] verkoopt het kippenvlees aan [D] voor een prijs van € 2,61; - [D] verkoopt het kippenvlees aan een afnemer voor een prijs van € 3,12 en levert het kippenvlees af. De in artikel 1 van Vo. (EG) 1484/95 bedoelde reactieprijs was destijds € 3,335 per kilogram. 2.7. Op grond van de hiervoor in 2.6 omschreven bevindingen en gelet op de hiervoor in 2.1 beschreven belangenverstrengelingen tussen [D], [G] en [F] (hierna: de verbonden partijen) hebben de douaneautoriteiten zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met anderen een keten van transacties heeft opgezet waarbij de oorspronkelijke, door een onafhankelijke leverancier in Zuid-Amerika in rekening gebrachte prijs van het kippenvlees bij opvolgende transacties kunstmatig is verhoogd, zodanig dat de cif-invoerprijs hoger was dan de reactieprijs. Dit een en ander, aldus de douaneautoriteiten, met het oogmerk om bij de invoer van het kippenvlees in de Europese Unie geen aanvullende rechten te betalen. Deze zouden zijn verschuldigd wanneer de cif-invoerprijs van het kippenvlees gebaseerd zou zijn geweest op de hiervoor bedoelde oorspronkelijke prijs (in het hiervoor in 2.6 weergegeven overzicht is dat de prijs van € 1,353 per kilogram). 2.8. De Minister heeft op grond van de bevindingen van de douaneautoriteiten de koop- en verkoopovereenkomsten tussen [G] en [K] enerzijds en tussen [K] en [F] anderzijds, alsmede die tussen de verbonden partijen als niet werkelijk bestaande transacties (‘schijntransacties’) aangemerkt. Voor de toepassing van de regelgeving met betrekking tot aanvullende rechten diende naar zijn mening de door de Zuid-Amerikaanse leverancier aan [G] in rekening gebrachte prijs als basis te worden genomen voor de berekening van de cif-invoerprijs. Uit dit standpunt vloeide voort dat voor elke aangifte een hoger bedrag aan aanvullende rechten was verschuldigd dan bij de aanslagbiljetten I was nagevorderd, aangezien de door hem nader berekende cif-invoerprijzen lager zijn dan de representatieve prijs waarvan hij eerder bij de aanslagbiljetten I was uitgegaan. Voorts stelt de Minister zich op het standpunt dat de douaneschulden zijn ontstaan ingevolge het doen van een onjuiste aangifte als bedoeld in artikel 48 van de Douanewet, zodat de verschuldigde aanvullende rechten op grond van artikel 221, lid 4, van het CDW in samenhang gelezen met artikel 22e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) konden worden nagevorderd na het verstrijken van de in artikel 221, lid 3, van het CDW vermelde termijn van drie jaar. Op grond van het voorgaande zijn op 7 mei 2010 en op 10 mei 2010 aan onder anderen belanghebbende ter zake van de aldus meer verschuldigde aanvullende rechten – eveneens in geding zijnde - uitnodigingen tot betaling (hierna: de aanslagbiljetten II) uitgereikt. 2.9. Het vaststellen van zowel de aanslagbiljetten I als de aanslagbiljetten II heeft de Minister gegrond op artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW in samenhang gelezen met artikel 54 van het Douanebesluit. Naar zijn mening zijn bij het doen van de hiervoor in 2.2 bedoelde douaneaangiften prijzen opgegeven die zijn gebaseerd op facturen die mede op instigatie van belanghebbende tot stand zijn gekomen, terwijl belanghebbende wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze facturen waren gegrond op in werkelijkheid niet bestaande transacties en daarom onjuist waren.

Deze uitleg ligt, aldus het middel, ook voor de hand aangezien een importeur die een cif-invoerprijs gelijk aan de representatieve prijs opgeeft, geen zekerheid hoeft te stellen. Voorts is volgens het middel deze uitleg ook feitelijk de dagelijkse praktijk en van algemene bekendheid. Volgens het middel vormt de representatieve prijs de ondergrens voor de berekening van de heffingsgrondslag voor de verschuldigde aanvullende rechten. 3.10. Bij de behandeling van middel III wordt het volgende vooropgesteld. Op grond van artikel 5, lid 1, van Vo. (EEG) 2777/75 worden aanvullende rechten geheven indien de invoer plaatsvindt tegen een prijs die lager is dan de reactieprijs. Artikel 5, lid 3, van Vo. (EEG) 2777/75 bepaalt dat de invoerprijzen die voor de toepassing van aanvullende rechten in aanmerking moeten worden genomen, worden vastgesteld op basis van de cif-invoerprijzen van de betrokken zending en dat de cif‑invoerprijzen worden geverifieerd aan de hand van de representatieve prijzen voor het betrokken product op de wereldmarkt of op de communautaire invoermarkt voor het product. Artikel 5, lid 4, van Vo. (EEG) 2777/75 belast de Commissie met de vaststelling van uitvoeringsbepalingen welke bepalingen betrekking moeten hebben op de criteria die noodzakelijk zijn om te waarborgen dat lid 1 van dat artikel wordt toegepast overeenkomstig artikel 5 van de Overeenkomst inzake de landbouw. Aanvankelijk, tot 25 maart 1999, gold dat binnen de Europese Gemeenschap aanvullende rechten op grond van Vo. (EG) 1484/95 op basis van de geldende representatieve prijzen dienden te worden vastgesteld en dat de importeur de mogelijkheid had op zijn verzoek de aanvullende rechten te doen vaststellen op basis van de cif-invoerprijs. Zoals in de considerans van Vo. (EG) 493/1999 is overwogen, is in het kader van de Wereldhandelsorganisatie besloten dat het aanvullende recht verplicht moet worden vastgesteld op basis van de cif-invoerprijs. Dienovereenkomstig heeft de Commissie met ingang van 25 maart 1999 in artikel 3, lid 1, van Vo. (EG) 1484/95 daarom vastgelegd dat het aanvullende recht wordt vastgesteld op basis van de cif-invoerprijs. De in artikel 5, lid 3, eerste alinea, van Vo. (EEG) 2777/75 voorziene verificatie van de juistheid van cif-invoerprijzen aan de hand van de representatieve prijzen is uitgewerkt in artikel 3, leden 2, 4 en 5, van Vo. (EG) 1484/95. Met het in die verordening voorziene verificatieproces heeft de Commissie echter niet méér beoogd dan het instellen van een controlemechanisme om erop toe te zien dat aanvullende rechten op correcte wijze worden berekend en geïnd, met name indien er een reëel gevaar bestaat dat deze rechten worden ontdoken. Aangezien de door de Commissie vastgestelde uitvoeringsbepalingen niet in strijd mogen zijn met Vo. (EEG) 2777/75, heeft het Hof van Justitie in punt 30 van het arrest van 13 december 2001, Kloosterboer Rotterdam B.V., C-317/99, ECLI:EU:C:2001:681 (hierna: het arrest Kloosterboer), punten 27 en 28, benadrukt dat alleen de cif-invoerprijs van de betrokken zending als grondslag voor de vaststelling van een aanvullend recht mag dienen. Voorts heeft het Hof van Justitie in dit arrest benadrukt dat de representatieve prijs voor het betrokken product enkel in aanmerking wordt genomen voor de verificatie van de juistheid van de cif‑invoerprijs. Indien bij controle, al dan niet achteraf, wordt vastgesteld dat een cif-invoerprijs (in werkelijkheid) lager is geweest dan de geldende representatieve prijs moet – zo volgt uit het arrest Kloosterboer en uit artikel 3, lid 4, van Vo. 1484/95 - het verschuldigde aanvullende recht worden vastgesteld volgens de in laatstbedoeld artikellid neergelegde tarieven die alleen de cif-invoerprijs als grondslag kennen en geen rekening houden met een geldende representatieve prijs. 3.11. In het onderhavige geval staat vast dat de in opdracht van [F] opgegeven cif-invoerprijzen op kunstmatige wijze tot stand zijn gekomen met het oogmerk voor de invoer van het kippenvlees geen aanvullende rechten te betalen en heeft de Minister op basis van de bevindingen, voortkomend uit de controle van de aan de invoer voorafgaande verkopen, de aan [G] in rekening gebrachte prijs als cif-invoerprijs gehanteerd, welke prijs aanmerkelijk lager is dan de in de desbetreffende aangiften in opdracht van [F] opgegeven cif-invoerprijzen en eveneens lager is dan de geldende representatieve prijs. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.10 is overwogen, is juist het oordeel van het Hof dat Vo. (EG) 1484/95 niet erin voorziet dat de importeur het recht heeft de aanvullende rechten te berekenen op basis van de geldende representatieve prijs. Aan deze uitleg van Vo. (EG) 1484/95 kan niet afdoen hetgeen middel III aanvoert over de dagelijkse (uitvoerings)praktijk. Het voorgaande is niet anders indien – zoals in dit geval – de cif-invoerprijs lager is dan die representatieve prijs. Middel III faalt derhalve. Middelen IX, X en XI (heffing en inning van aanvullende rechten) 3.12. Het Hof heeft geoordeeld dat de in artikel 3, leden 2, 3 en 4, van Vo. (EG) 1484/95 voorziene voorschriften voor het stellen en vervolgens vrijgeven of verbeuren van de door de importeur gestelde zekerheden los staan van de voorschriften omtrent boeking en omtrent het doen van mededeling van de verschuldigde aanvullende rechten. Elk bedrag aan rechten bij invoer, ook een bedrag aan aanvullende rechten dat wordt verschuldigd bij toepassing van Vo. (EG) 1484/95, dient, aldus het Hof, op grond van artikel 217 van het CDW te worden vastgesteld en geboekt. Is aanvankelijk een lager bedrag geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag aan aanvullende rechten, dan dient naar het oordeel van het Hof op grond van artikel 220 van het CDW tot een boeking achteraf te worden overgegaan van het méér verschuldigde bedrag aan aanvullende rechten. 3.13. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in het onderhavige geval niet kan worden gezegd dat sprake is geweest van een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW, reeds omdat de te lage boekingen naar het oordeel van het Hof niet het gevolg zijn geweest van de vrijgave van de zekerheden. 3.14. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat blijkens artikel 220, lid 1, van het CDW lidstaten zijn gehouden elk aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten bij invoer binnen de daartoe gestelde termijn te boeken. Dit bedrag dient vervolgens op grond van artikel 221, lid 1, van het CDW onmiddellijk na de boeking te worden medegedeeld aan de schuldenaar. Het Hof heeft op die grond verworpen de stelling van belanghebbende dat de Minister de aanslagbiljetten I had moeten intrekken en in 2010 nieuwe uitnodigingen tot betalingen had moeten vaststellen voor het voor elke aangifte in totaal verschuldigde bedrag aan aanvullende rechten. 3.15. Middel IX is gericht tegen de hiervoor in 3.12 weergegeven oordelen. Het middel betoogt dat Vo. (EG) 1484/95 een eigen systeem van heffing kent, waarbij de importeur bij invoer voor elke zending een zekerheid dient te stellen, en dat indien wordt vastgesteld dat voor de zending aanvullende rechten zijn verschuldigd deze zekerheid bij wijze van betaling wordt verbeurd. Middel IX faalt. Aanvullende rechten moeten worden beschouwd als “belastingen bij invoer die zijn vastgesteld in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid” in de zin van artikel 4, punt 10, van het CDW (zie het arrest A, punt 39). Wanneer op grond van artikel 201, lid 1, van het CDW een douaneschuld bij invoer ontstaat voor goederen die zijn onderworpen aan aanvullende rechten, zijn de bepalingen van Titel VII van het CDW, waaronder de artikelen 217, 220 en 221, van toepassing bij het heffen en invorderen van die rechten. Anders dan het middel betoogt, biedt artikel 3 van Vo. (EG) 1484/95 geen steun voor de opvatting dat de hiervoor vermelde artikelen van het CDW niet van toepassing zijn.

Ook ingeval een zekerheid wordt verbeurd, laat artikel 3 van Vo. (EG) 1484/95 onverlet dat het wettelijk verschuldigde bedrag op de voet van artikel 217 respectievelijk 220, lid 1, van het CDW moet worden geboekt en op de voet van artikel 221, lid 1, van het CDW moet worden medegedeeld aan de schuldenaar. Het hiervoor in 3.12 weergeven oordeel van het Hof is dus juist. 3.16. Middel X, gericht tegen het hiervoor in 3.13 weergegeven oordeel van het Hof, faalt. Uit het arrest A, punt 42, volgt dat de bescheiden die krachtens artikel 3, lid 2, van Vo. (EG) 1484/95 moeten worden overgelegd, voor de opstelling van de douaneaangifte noodzakelijke gegevens vormen. Bij de onderhavige aangiften zijn gegevens verstrekt die ertoe hebben geleid dat de douaneautoriteiten niet in staat waren het juiste bedrag aan verschuldigde rechten te heffen. Deze gegevens zijn “verkeerd” in de zin van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW (zie het arrest A, punt 46). In een dergelijk geval is geen sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten als bedoeld in artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW (zie onderdeel 12.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 3.17. Middel XI, gericht tegen het hiervoor in 3.14 omschreven oordeel van het Hof, faalt. De stelling dat een douaneschuld ondeelbaar is en dat de Minister daarom de uitnodigingen tot betaling vermeld op de aanslagbiljetten I had moeten intrekken en in 2010 nieuwe uitnodigingen tot betaling had moeten vaststellen voor het, voor elke aangifte totaal verschuldigde bedrag aan aanvullende rechten, vindt geen steun in het Unierecht (zie de onderdelen 13.4 en 13.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Middel VIII (de verjaringstermijn) 3.18. Voor zover de aanslagbiljetten I en de aanslagbiljetten II zien op douaneaangiften waarvoor, gelet op de aanvaardingsdata van die aangiften, de in artikel 221, lid 3, van het CDW vermelde en als hoofdregel geldende verjaringstermijn van drie jaren was verstreken, heeft het Hof geoordeeld dat - onder de gegeven omstandigheden - op grond van artikel 221, lid 4, van het CDW in samenhang gelezen met artikel 22e, lid 1, van de AWR de verschuldigde aanvullende rechten alsnog konden worden gevorderd na het verstrijken van die termijn. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat bij die aangiften sprake is geweest van het doen van een onjuiste aangifte als bedoeld in artikel 48 van de Douanewet als gevolg waarvan de Minister niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. 3.19. Het Hof heeft voorts geoordeeld – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 41846, ECLI:NL:HR:2008:AZ6888, BNB 2008/287 (hierna: het arrest BNB 2008/287) - dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat door zijn handelen of nalaten aanvullende rechten zouden worden ontdoken of ten minste dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door zijn handelen of nalaten aanvullende rechten zouden worden ontdoken, en dat belanghebbende daarom, gelet op artikel 22e, lid 2, van de AWR, terecht is aangesproken. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat alle betrokkenen, onder wie belanghebbende, reeds voor het indienen van de eerste aangifte beschikten over de wetenschap dat ten gevolge van de - door hen opgezette - transactiestructuur de aanvullende rechten niet verschuldigd zouden worden, dat dit ook de expliciete opzet van de transactiestructuur was en dat alle betrokkenen, onder wie belanghebbende, als aandeelhouders van [D] voordeel genoten van deze opzet. 3.20. Middel VIII richt zich tegen het hiervoor in 3.18 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat een strafrechtelijk vervolgbare handeling in de zin van artikel 22e, lid 1, van de AWR zich niet heeft voorgedaan omdat het Hof heeft vastgesteld dat van schijnhandelingen geen sprake is geweest. Daarom moet, aldus het middel, ervan worden uitgegaan dat overeenkomstig de wettelijke bepalingen aangifte is gedaan. Middel VIII faalt in zoverre. In het onderhavige geval moet ervan worden uitgegaan dat met betrekking tot de onderhavige douaneaangiften een strafrechtelijk vervolgbare handeling als bedoeld in artikel 48, lid 1, van de Douanewet is verricht op grond waarvan navordering ook na het verstrijken van de in artikel 221, lid 3, van het CDW bedoelde termijn op de voet van artikel 22e, lid 1, van de AWR mogelijk is (vgl. het arrest BNB 2017/3, rechtsoverweging 3.8.5). 3.21. Middel VIII betoogt voorts, bezien in samenhang met de toelichting op middel V, dat het hiervoor in 3.19 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende – kort gezegd - het oogmerk had aanvullende rechten te ontduiken, onvoldoende is gemotiveerd. Volgens het middel brengt het enkele gegeven dat de transactiestructuur is opgezet met als doel geen aanvullende rechten verschuldigd te worden, niet mee dat die structuur was gericht op het doen van onjuiste aangiften of het verstrekken van verkeerde gegevens voor het doen van aangifte. Voorts voert het middel aan dat het Hof heeft nagelaten aandacht te besteden aan het verweer van belanghebbende dat de transactiestructuur door een gerenommeerd, gespecialiseerd advieskantoor was beoordeeld en juridisch juist en uitvoerbaar werd geacht, en dat hij op die advisering mocht vertrouwen. 3.22. Op grond van artikel 22e, lid 2, van de AWR (tekst tot 1 augustus 2008) is de in lid 1 van dat artikel opgenomen verlenging van de verjaringstermijn niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. Van op ontduiking van de rechten bij invoer gericht handelen of nalaten in de zin van artikel 22e, lid 2, van de AWR is, mede gelet op het bepaalde in lid 1 van dat artikel, sprake indien een persoon een strafrechtelijk vervolgbare handeling heeft verricht, als gevolg waarvan het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan, met het oogmerk de rechten bij invoer te ontduiken. Vereist is dat de betrokkene zich ervan bewust is geweest dat door zijn handelen of nalaten rechten bij invoer zouden worden ontdoken of dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door zijn handelen of nalaten rechten bij invoer zouden worden ontdoken, welke kans door hem bewust is aanvaard (vgl. het arrest BNB 2008/287, rechtsoverweging 3.3). 3.23. Middel VIII slaagt in zoverre. Uit de hiervoor in 3.19 weergegeven overwegingen van het Hof kan niet worden afgeleid dat belanghebbende ten minste bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten de aanvullende rechten zouden worden ontdoken. De enkele omstandigheid dat belanghebbende wist dat de transactiestructuur was opgezet om heffing van de aanvullende rechten te vermijden, vormt onvoldoende grond voor dat oordeel. De vaststelling achteraf door de rechter dat in het concrete geval sprake is geweest van misbruik van recht is op zichzelf onvoldoende om te kunnen oordelen dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte het oogmerk van ontduiking had. Mede gelet op hetgeen door belanghebbende in dit opzicht is aangevoerd - in hoofdzaak inhoudende dat hij ervan uitging, en ook ervan mocht uitgaan, dat de transactiestructuur meebracht dat de aan de douaneautoriteiten op te geven cif-invoerprijs de prijs was die aan [F] in rekening was gebracht en dat daarom aanvullende rechten niet verschuldigd zouden worden - had het Hof zijn oordeel nader dienen te motiveren. Het oordeel van het Hof inzake de toepassing van artikel 22e, lid 2, van de AWR is daarom ontoereikend gemotiveerd. Middel XII (op de zaak betrekking hebbende stukken) 3.24. Middel XII kan niet tot cassatie leiden.