ECLI:NL:HR:2016:83

22 januari 2016 nr. 14/02281 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 maart 2014, nrs. BK-13/01205, 13/01206, 13/01207, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 12/11055, 12/11056, 12/11057) betreffende aan Stichting [X3] te [Z] (hierna: belanghebbende) over de perioden 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2009, 1 september 2009 tot en met 31 augustus 2010 en 1 september 2010 tot en met 31 augustus 2011 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 7 januari 2015 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende - een regionaal opleidingscentrum (ROC) in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs en als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet; tekst vanaf 11 juli 2008 tot 31 december 2012) - verzorgt middelbaar beroepsonderwijs. Tot het cursusjaar 2008/2009 verzorgde zij ook voortgezet algemeen volwassenen onderwijs. 2.1.2. Met ingang van het cursusjaar 2008/2009 werkt belanghebbende met betrekking tot het voortgezet algemeen volwassenen onderwijs samen met de Stichting [X1] (hierna: [X1] ). De samenwerking houdt in dat de voorheen door ieder van hen op eigen naam en voor eigen rekening verzorgde opleidingen zijn gebundeld en dat het aldus samengevoegde voortgezet algemeen volwassenen onderwijs (hierna: het VAVO) door hen voor gemeenschappelijke rekening wordt gegeven onder de gemeenschappelijke naam [A] (hierna: [A] ). 2.1.3. De afspraken die ten grondslag liggen aan de hiervoor in 2.1.2 bedoelde samenwerking zijn vastgelegd in een overeenkomst (hierna: de samenwerkingsovereenkomst), waarin onder meer het volgende is bepaald: “Beide ROC’s gaan de onderhavige samenwerkingsovereenkomst aan, waarbij de navolgende afspraken deel uitmaken van deze samenwerkingsovereenkomst: - [X3] en [X1] bieden gezamenlijk een gebundeld VAVO aan onder gemeenschappelijke regie en onder de naam “ [A] ; voortgezet onderwijs voor volwassenen”; - de regelgeving in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs dwingt partijen de verschillende aspecten van de samenwerking bij één van de twee partijen onder te brengen; dit mag geen afbreuk doen aan het uitgangspunt om onder gemeenschappelijke regie en met gemeenschappelijke verantwoordelijkheid bundeling van VAVO-activiteiten te laten plaatsvinden; - met het oog op de gemeenschappelijke regie en verantwoordelijkheid voor het gebundeld VAVO zal door de ROC’s een rector en een conrector worden benoemd; - deze rector en conrector zijn verantwoording schuldig aan de colleges van bestuur van beide ROC’s onder de eindverantwoordelijkheid van respectievelijk Raad van Toezicht [X3] en Bestuur [X1] . Indien en voor zover de bestuurders in voorkomende gevallen niet tot overeenstemming komen dient de kwestie te worden voorgelegd aan de in artikel 12 van deze overeenkomst genoemde geschillencommissie; - stafdiensten en ondersteunende diensten zullen zoveel mogelijk in een evenwichtige verhouding vanuit beide ROC’s worden verleend.” 2.1.4. Zowel belanghebbende als [X1] adverteert voor het VAVO en verwijst daarbij naar een speciaal voor dat doel in het leven geroepen website [A] . 2.1.5. Het VAVO wordt gegeven op afwisselend de onderwijslocaties van belanghebbende en die van [X1] door docenten die respectievelijk bij belanghebbende en bij [X1] in loondienst zijn. De docenten worden voor wat het VAVO betreft aangestuurd door een daartoe aangestelde rector en een conrector die bij belanghebbende of bij [X1] in loondienst zijn. 2.1.6. In het kader van de samenwerking sluiten de leerlingen van het VAVO de onderwijsovereenkomst met [X1] (niet met belanghebbende). De leerlingen zijn op grond daarvan aan [X1] lesgeld verschuldigd. Het diploma wordt namens belanghebbende en [X1] uitgereikt. Zowel de onderwijsovereenkomst als het diploma en de cijferlijsten zijn tevens voorzien van het logo [A] . 2.1.7. In de samenwerkingsovereenkomst is met betrekking tot bepaalde in het kader van het VAVO te verrichten werkzaamheden het volgende bepaald: “5. Ondersteunende diensten 1. Er zal op een verantwoorde, zoveel mogelijk evenwichtige, wijze van de ondersteunende diensten van beide ROC’s gebruik worden gemaakt. 2. De ICT- en personele diensten, financiële administratie en onderwijsdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X1] . 3. De juridische diensten, marketing en PR, facilitaire en huisvestingdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X3] . 4. De met deze ondersteuning samenhangende kosten komen ten laste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van [X1] . (...)” 2.1.8. Het VAVO wordt – afgezien van de hiervoor in 2.1.6 vermelde lesgelden - bekostigd door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur & Wetenschap (hierna: het Ministerie van OC&W). Daartoe merkt het Ministerie van OC&W [X1] aan als de (erkende) onderwijsinstelling die formeel op deze bekostiging recht heeft. De subsidie wordt daarom rechtstreeks en volledig aan [X1] uitbetaald. 2.1.9. De loonkosten van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde personen, de kosten van het ter beschikking stellen van onderwijslocaties (inclusief servicekosten), de kosten die zijn gemoeid met de hiervoor in 2.1.7 omschreven werkzaamheden alsmede de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.8 vermelde inkomsten uit lesgelden en subsidies worden door [X1] afzonderlijk geadministreerd onder de noemer “gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] ”. 2.1.10. Belanghebbende ontvangt in verband met de door haar in het kader van het VAVO gemaakte – en op de gemeenschappelijke kostenplaats geboekte – loonkosten, kosten voor de onderwijslocaties, en kosten voor ondersteunende diensten, via [X1] een deel van de door de leerlingen betaalde lesgelden en de door het ministerie van OC&W ter zake van VAVO verstrekte subsidie. Hierover bepaalt de samenwerkingsovereenkomst het volgende: “1. De ROC’s streven naar een kostendekkende exploitatie voor [A] . 2. Verschillen tussen de inkomsten en de uitgaven zoals die zijn verantwoord op de gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van [X1] worden op basis van 60/40 verdeeld tussen [X1] en [X3] .” 2.1.11. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [X1] met de samenwerkingsovereenkomst een samenwerkingsverband hebben gevormd onder de naam [A] , dat voor de heffing van omzetbelasting zelfstandig ondernemer is. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende (en ook [X1] ) in het kader van de uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst prestaties tegen vergoeding verricht aan [A] , waarvan sommige zijn vrijgesteld van omzetbelasting, en andere niet. Volgens de Inspecteur zijn de prestaties van belanghebbende bestaande uit het ter beschikking stellen van personeel (docenten en niet-onderwijzend personeel) en het verzorgen van het curriculum, de toetsen, onderwijsmaterialen, klachtenreglementen en alle externe en interne verantwoordingsdocumenten vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet, en is het ter beschikking stellen van lesruimten vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, terwijl de hiervoor in 2.1.7 omschreven ondersteunende werkzaamheden (hierna: de ondersteunende werkzaamheden) zijn belast met omzetbelasting. De in verband met dit laatste verschuldigde omzetbelasting, die belanghebbende volgens de Inspecteur ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan, heeft de Inspecteur bij de onderhavige aanslagen nageheven. Voor het geval [A] voor de heffing van omzetbelasting niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet moet worden aangemerkt, heeft de Inspecteur zich zowel in beroep als in hoger beroep op het standpunt gesteld dat belanghebbende diensten– waaronder de ondersteunende werkzaamheden - tegen vergoeding jegens [X1] heeft verricht, zodat ook dan, aldus de Inspecteur, de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. 2.2. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen vernietigd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de samenwerking van belanghebbende en [X1] voor de heffing van omzetbelasting niet geleid tot een zelfstandige entiteit aan wie belastbare prestaties zijn verricht. Voor zover de door belanghebbende in het kader van de samenwerking verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als prestaties die tegen vergoeding zijn verricht jegens [X1] , heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende aparte concrete prestaties tegen vergoeding heeft verricht die niet geacht moeten worden op te gaan in van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsprestaties. 2.3. Het Hof heeft op de navolgende grond(en) geoordeeld dat de Rechtbank met juistheid heeft beslist dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd: “De voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen, laten naar ’s Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot het geheel van met het verzorgen van de VAVO-opleidingen gemoeide werkzaamheden geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [X1] gezamenlijk, dat wil zeggen op gemeenschappelijke naam, te weten [A] , onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening, verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld.” 2.4. Het middel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.3 omschreven oordelen van het Hof. Het middel herhaalt daartoe de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde stelling dat belanghebbende diensten tegen vergoeding verricht en dat een integrale toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter o, onder 1°, van de Wet op die diensten niet mogelijk is. Het middel betoogt in dat verband dat aan deze oordelen van het Hof ofwel onjuiste rechtsopvattingen ten grondslag liggen dan wel het Hof zijn beslissing ontoereikend heeft gemotiveerd dan wel dat het Hof heeft nagelaten de door de Inspecteur voor het Hof aangevoerde stellingen te behandelen. Indien het Hof [A] als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet heeft aangemerkt dan is, aldus het middel, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk het in ’s Hofs oordelen begrepen liggende oordeel dat belanghebbende jegens [A] als afzonderlijke ondernemer geen prestaties tegen vergoeding heeft verricht, waaronder niet van omzetbelasting vrijgestelde diensten. Voorts betoogt het middel dat, indien het Hof [A] niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet heeft aangemerkt, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is het in ’s Hofs oordelen begrepen liggende oordeel dat belanghebbende jegens [X1] geen prestaties tegen vergoeding heeft verricht, waaronder niet van omzetbelasting vrijgestelde diensten. 2.5.1. Het middel voert terecht aan dat in het licht van de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde stellingen de oordelen van het Hof onvoldoende inzicht geven in de redenen waarom het Hof die stellingen heeft verworpen. Niettemin kan het middel niet tot cassatie leiden op de navolgende gronden. 2.5.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep bestreden het hiervoor in 2.2 omschreven oordeel van de Rechtbank dat alle door de Inspecteur onderscheiden diensten moeten worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 11, lid 1, letter o, onder 1°, van de Wet, met de stelling dat de ondersteunende werkzaamheden voor de toepassing van een vrijstelling van omzetbelasting moeten worden onderscheiden van het geven van onderwijs zelf en dat deze niet alle kunnen worden begrepen in de hiervoor vermelde wetsbepaling. 2.5.3. Met betrekking tot de hiervoor in 2.5.2 aangevoerde stellingen wordt het volgende vooropgesteld. Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, ECLI:NL:HR:2009:BK0916, BNB 2009/318). Niettemin komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en dus ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Het betreft één enkele handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, BNB 2013/4, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het feit dat een derde in beginsel de vorenbedoelde elementen of handelingen kan verrichten, hoeft onder omstandigheden niet te nopen tot de conclusie dat van het verrichten van één ondeelbare dienst geen sprake is. Maar ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen geen sprake ervan is dat verschillende behandeling leidt tot een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, V-N 2009/29.17, punt 18, en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, ECLI:EU:C:2011:135, V-N 2011/18.17, punt 54). Het staat vast dat de samenwerking van belanghebbende en [X1] het oog had op het bundelen van het voorheen door ieder van hen verleende onderwijs op het gebied van de volwasseneneducatie. Uit de uitspraak van de Rechtbank en die van het Hof alsmede uit de stukken van het geding blijkt dat niet in geschil is (geweest) dat op dit onderwijs artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet van toepassing is. Belanghebbende en [X1] hebben de met het geven van het VAVO gemoeide werkzaamheden onderling verdeeld in de zin dat ieder van hen een bijdrage levert door met eigen docenten op de eigen onderwijslocatie en met bijbehorende onderwijsfaciliteiten VAVO-opleidingen te (blijven) geven en ieder bepaalde ondersteunende werkzaamheden verricht. Laatstbedoelde ondersteunende werkzaamheden zijn werkzaamheden die in de regel bij het geven van (voortgezet algemeen volwassenen) onderwijs aan de orde zijn. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1860, derhalve € 930, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2016. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.