ECLI:NL:HR:2016:38

15 januari 2016 Nr. 15/00350 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 december 2014, nr. 13/00739, op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. AWB LEE 12/2175) betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 10 juni 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Ingevolge een op 29 oktober 2009 getekende overeenkomst tussen belanghebbende en het [K] college te [Q] (hierna: [K] ) heeft [K] een ‘maatwerk opleidingstraject’ verzorgd voor werknemers van belanghebbende. In deze overeenkomst is onder meer vermeld: “Inschrijven bij een onderwijsinstelling Alle deelnemers worden ingeschreven als Basisoperator bij onderwijsinstelling [M] , onderdeel van [K] . Sluiten de deelnemers dit traject met een voldoende af, dan ontvangen zij het deelcertificaat 110: het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator. Dit is een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de Wet Vermindering Loonafdracht (WVA). (…) Afbakening traject  De werkzaamheden (…) zijn gebaseerd op de looptijd van 1 jaar.  De intentie is om zoveel mogelijk medewerkers ná dit traject een [K] Basisoperator diploma te laten behalen. Het noodzakelijk aanvullend onderwijs zal in jaar 2 plaatsvinden. Bijbehorende kosten en vergoedingen zijn niet in deze offerte opgenomen.” 2.1.2. Voor het desbetreffende opleidingstraject zijn 67 werknemers van belanghebbende (hierna: de deelnemers) ingeschreven bij de onderwijsinstelling [M] , onderdeel van [K] . De inschrijving betrof de deelkwalificatie ‘Praktijk Basisoperator’. Belanghebbende treedt op als leerbedrijf. 2.1.3. Tussen de deelnemers, belanghebbende (als leerbedrijf), [M] en het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven (hierna: het Kenniscentrum) zijn praktijkovereenkomsten gesloten. Deze praktijkovereenkomsten zijn door belanghebbende op 16 augustus 2010 en door [M] en het Kenniscentrum op 13 juli 2010 ondertekend. De deelnemers hebben bij ondertekening geen datum vermeld. Voorts vermelden de praktijkovereenkomsten dat de opleiding aanvangt op 1 april 2010 en eindigt op 1 april 2011. 2.1.4. In een brief van 21 september 2011 van [K] aan belanghebbende is vermeld: “Met onze excuses, moeten wij u meedelen dat vanwege een administratieve fout onjuiste data in de praktijkovereenkomsten zijn opgenomen. De beroepspraktijkvorming heeft voor beide opleidingstrajecten plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. (…) Daarnaast heeft u aangegeven dat de inspecteur vragen heeft gesteld over de totale duur van het opleidingstraject voor Basisoperator. De inspecteur heeft terecht opgemerkt dat de gehele opleiding Basisoperator normaliter een jaar duurt. (…) Echter, na twee maanden is geconstateerd dat het traject niet binnen een jaar kon worden afgerond. Derhalve is in overleg het traject verruimd naar 15 maanden.” 2.1.5. Op 9 september 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over het jaar 2010. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 15 december 2011. In dat rapport is het volgende vermeld: “8.1 Afdrachtvermindering onderwijs 8.1.1 Algemeen (…) [X] claimt in het referentiejaar 2010 een afdrachtvermindering onderwijs van € 280.326 en in de periode januari tot en met maart 2011 € 69.504. Het betreft hoofdzakelijk een claim voor werknemers die volgens [X] de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen. (…) 8.1.2 Deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” In dit verband zijn 67 deelnemers voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” ingeschreven bij onderwijsinstelling [M] onderdeel van [K] . De inschrijving blijkt uit [M] -overeenkomsten die in maart en april 2010 door de leerling-werknemers zijn ondertekend. De opleiding voor deelkwalificatie 110 is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011. (…) De volledige opleiding tot Basisoperator bestaat uit een viertal deelkwalificaties: - Maatschappelijke Culturele Vorming I (DK 101) - Basis Procestechniek / Onderhoud (DK 107) - Proces / Productietechniek I (DK 108) - Praktijk Basisoperator (DK 110) NB: een viertal werknemers heeft in de periode januari 2010 tot en met maart 2011 de volledige opleiding Basisoperator afgerond. (…) 8.1.5 Overeenkomsten - [M] -overeenkomsten Voor iedere werknemer is er een “ [M] -overeenkomst” gesloten waarin is vermeld dat de ingangsdatum van de overeenkomst 1 januari 2010 is. Er wordt daarbij geen einddatum vermeld. Deze overeenkomsten zijn pas in maart of april 2010 door de deelnemers en in april of mei 2011 door de onderwijsinstelling getekend. Het kenniscentrum (…) heeft deze overeenkomsten niet mede-ondertekend. - Praktijkovereenkomsten Nadien zijn er in juli 2010 Praktijkovereenkomsten opgesteld.(…) In de overeenkomsten voor de deelnemers die de opleiding “basisoperator” volgen, is steeds vermeld dat de ingangsdatum 1 april 2010 en de einddatum 1 april 2011 is. (…) Ook de deelnemers hebben deze overeenkomst (datum niet bekend) mede-ondertekend. Tijdens het onderzoek heeft [K] schriftelijk verklaard dat er als gevolg van een administratieve fout sprake is geweest van onjuiste data in de praktijkovereenkomsten en dat de beroepspraktijkvorming voor beide opleidingstrajecten heeft plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011.” 2.1.6. Bij brief van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur de conclusies uit het hiervoor genoemde controlerapport aan belanghebbende medegedeeld. Onderdeel van de conclusies is dat de afdrachtvermindering niet is bedoeld voor de situatie waarin slechts een onderdeel is gevolgd van een opleiding die valt onder de beroepsbegeleidende leerweg. 2.1.7. Met dagtekening 1 februari 2012 heeft de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag opgelegd. 2.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op toepassing van de afdrachtvermindering. 2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in de wettelijke bepalingen ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis is gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (tekst 2010 en 2011; hierna: de WEB) wordt genoemd, en niet specifiek in artikel 7.2.2 van de WEB, doet daaraan niet af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van artikel 7.2.2 van de WEB, aldus het Hof. 2.2.3. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst vereist en dat aan de in artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB opgenomen vereisten is voldaan. 2.2.4. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast tot het moment waarop het deelcertificaat is uitgereikt. 2.2.5. Op deze gronden heeft het Hof de bestreden naheffingsaanslag vernietigd. 2.3.1 Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is. 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid. Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve. 2.4.1. Het tweede middel komt op tegen het in onderdeel 2.2.3 weergeven oordeel van het Hof. 2.4.2. Ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva is vereist dat ‘de beroepspraktijkvorming’ wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, van de Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (tekst 2010 en 2011) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt. 2.4.3. In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt, mede gelet op hetgeen bij de parlementaire behandeling is opgemerkt (vgl. Kamerstukken II, 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 17) over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat aan de hiervoor in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen. 2.4.4. Die in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden brengen mee dat daaraan niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. 2.4.5. Het hiervoor in onderdeel 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Het tweede middel slaagt. 2.5.1. Het derde middel komt op tegen het in onderdeel 2.2.4 weergegeven oordeel dat de afdrachtvermindering mag worden toegepast tot het moment van uitreiking van het certificaat. 2.5.2. Gelet op de doelstelling van de regeling, het geven van een loonkostensubsidie aan een werkgever voor het beschikbaar stellen van leer-arbeidsplaatsen, en mede gelet op de uitvoeringstechnische aspecten van die regeling, moet worden aangenomen dat de afdrachtvermindering kan worden toegepast tot het einde van het tijdvak waarin het afsluitend examen is afgelegd. Nadat het afsluitend examen is afgelegd, wordt immers geen ‘beroepspraktijkvorming’ meer gevolgd zoals is vereist ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva. Ook het derde middel slaagt derhalve. 2.6. Gelet op hetgeen in de onderdelen 2.4.5 en 2.5.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de beantwoording van de vraag of, en zo ja in hoeverre, met inachtneming van het vorenoverwogene is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, Th. Groeneveld, J. Wortel en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 15 januari 2016.