ECLI:NL:HR:2016:121

29 januari 2016 nr. 15/00340 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X1] B.V., [X2] B.V. en [X3] B.V., alle te [Z] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 16 december 2014, nrs. BK-14/00589, BK‑14/00590 en BK-14/00591, betreffende de door elk van de belanghebbenden op aangifte als pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen loonbelasting over het tijdvak maart 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. Belanghebbenden hebben tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 juni 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbenden, die deel uitmaken van een concern, hebben elk werknemers in dienst die in 2012 een loon hebben genoten van meer dan € 150.000. 2.1.2. Belanghebbenden hebben elk in hun aangifte loonheffing over het tijdvak maart 2013 op de voet van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013, hierna: de Wet) het loon in aanmerking genomen dat door deze werknemers is genoten in 2012, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000. De over dit loon verschuldigde pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna: de crisisheffing) hebben belanghebbenden op deze aangiften betaald. 2.2.1. Belanghebbenden hebben zich voor de Rechtbank en het Hof onder meer op het standpunt gesteld dat artikel 32bd van de Wet onverbindend is omdat het systeem van de Wet, en in het bijzonder artikel 1 van de Wet, niet toelaat dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten en in de heffing betrokken loonbestanddeel. Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank dit standpunt verworpen. Hiertegen keert zich middel I. 2.2.2. Middel I faalt. De tekst van artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Dit stond de wetgever vrij. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. Voorts laat de parlementaire toelichting, weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, er geen misverstand over bestaan dat de door het middel bekritiseerde economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld. 2.3.1. Middel II keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de crisisheffing niet leidt tot een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie. Het middel steunt onder meer op het uitgangspunt dat de wetgever met de crisisheffing voor ogen stond personen met een hoog inkomen een extra bijdrage te laten leveren aan de bestrijding van de financiële crisis bij de overheid, en het daarom niet zo kan zijn dat die bijdrage juist niet ten laste van deze personen wordt geheven. 2.3.2. Het zojuist genoemde oogmerk is van regeringswege enige keren genoemd als doelstelling van de politieke partijen die betrokken waren bij het begrotingsakkoord dat heeft geleid tot invoering van de crisisheffing (zie de citaten in de onderdelen 4.4, 4.9 en 4.27 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die doelstelling is echter bij de indiening van het wetsvoorstel kennelijk door de regering verlaten, want de crisisheffing voorziet in een pseudo-eindheffing van werkgevers, waarvan een kenmerk is dat zij niet op werknemers verhaald kan worden. Het moet er daarom voor gehouden worden dat de wetgever in zoverre niet heeft vastgehouden aan het oogmerk van de bij het eerdergenoemde begrotingsakkoord betrokken politieke partijen. 2.3.3. Uit hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen volgt dat de door het middel gewraakte ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2012 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere personen, zich niet voordoet. Deze werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken. In zoverre faalt het middel. 2.3.4. Voor zover het middel bedoelt te betogen dat de crisisheffing een discriminerend onderscheid maakt tussen werkgevers die in 2012 werknemers in dienst hadden die een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere werkgevers, kan het evenmin slagen. De keuze van de wetgever om werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing van 16 percent van het loonexcedent, is niet van iedere redelijke grond ontbloot. De wetgever heeft de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge met deze keuze dan ook niet overschreden. Ook voor het overige faalt het middel daarom. 2.4.1. Middel III voert aan dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het betoog van belanghebbenden dat de crisisheffing in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom, neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP). Volgens het middel is de crisisheffing ingevoerd met (materieel) terugwerkende kracht, doordat de heffing ziet op loon dat is genoten in 2012, terwijl de crisisheffing op 1 januari 2013 in werking is getreden en de eerste aankondiging van het voornemen tot invoering daarvan in de loop van 2012 is gedaan. Aldus heeft de wetgever volgens het middel onvoldoende recht gedaan aan de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbenden, en hen opgezadeld met een excessieve last. Het middel concludeert dat de wettelijke regeling over de crisisheffing aldus niet voldoet aan de door het EHRM bij de toepassing van artikel 1 EP gehanteerde ‘fair-balance-toets’ en daarom onverbindend moet worden verklaard. 2.4.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79). Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde “fair balance” in acht is genomen (zie punt 61 van het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). 2.4.3. Met de crisisheffing is een nieuwe, in beginsel eenmalige, heffing geïntroduceerd van werkgevers die in 2012 een of meer werknemers in dienst hadden tegen een loon van meer dan € 150.000. De werkgevers zijn uit hoofde van de crisisheffing 16 percent van het loonexcedent als belasting verschuldigd. Zij kunnen deze heffing niet verhalen op de werknemers. 2.4.4. Begin 2012 waren werkgevers onkundig van de komst van de crisisheffing. 2.4.5. Bij de beoordeling of daardoor bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving. 2.4.6. Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt. 2.4.7. Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad. 2.4.8. Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). 2.4.9. Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort voor dat jaar moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen. 2.4.10. Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen die noodzakelijk waren om te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen. 2.4.11. Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 2.4.12. Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling. 2.4.13. De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing moet blijven. Middel III faalt in zoverre. 2.4.14. Middel III komt voorts tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat de crisisheffing, welke op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, in het geval van belanghebbenden niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft met dit oordeel geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is in het licht van de door belanghebbenden voor het Hof op dit punt aangedragen feiten en omstandigheden ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Middel III faalt derhalve in al zijn onderdelen. 2.5. Aangezien alle middelen falen dient het cassatieberoep ongegrond te worden verklaard. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2016.