ECLI:NL:HR:2015:3316

Hoge Raad der Nederlanden Derde Kamer Nr. 14/03271 20 november 2015 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 22 mei 2014, nr. 13/00270, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. AWB 12/1804) betreffende aan belanghebbende uitgereikte, op één aanslagbiljet vermelde uitnodigingen tot betaling van douanerechten. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende heeft in de periode van 9 juni 2008 tot en met 29 december 2010 op eigen naam en voor eigen rekening 112 maal aangifte gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van goederen die zijn bestemd om te worden gebruikt als aquarium (hierna: de goederen). Het gaat om rechthoekige bakken van glas met op de bovenrand een rand van kunststof gelijmd. Op die rand is door middel van twee scharnieren een kap van kunststof bevestigd (deze kap hierna: de lichtkap). De lichtkap is voorzien van een verlichtingsarmatuur (hierna: de verlichtingsarmatuur). De afmetingen van de goederen variëren. Op de aangiften is als van toepassing zijnde tariefpost vermeld postonderverdeling 9405 40 39 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN), voor welke postonderverdeling een tarief van 4,7 percent gold. 2.1.2. Naar aanleiding van een bij de importeur van de goederen ingesteld onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de goederen moeten worden ingedeeld in postonderverdeling 7013 99 00 van de GN, voor welke postonderverdeling een tarief van 11 percent gold. De Inspecteur heeft de meer verschuldigde douanerechten van belanghebbende nagevorderd door middel van het onderwerpelijke aanslagbiljet met dagtekening 22 september 2011. Op pagina 1 van het aanslagbiljet is vermeld: “DOUANERECHTEN OP INDUSTRIELE PRODUCTEN € 110 863,51 Totaal verschuldigd € 110 863,51” Op pagina 2 van het aanslagbiljet is vermeld: “Deze UTB wordt u opgelegd naar aanleiding van een ingestelde administratieve controle bij de firma [A] BV, [a-straat], [plaats]. Hiervan is een controlerapport opgemaakt met kenmerk [001] d.d. 09-09-2011. M.b.t. onderhavig UTB bent u door mij reeds per brief in kennis gesteld. Het betreft de brief van 18 mei 2011 gericht aan [B] van [X] BV te [plaats]. Ik verwijs u kortheidshalve naar de inhoud hiervan.” 2.2. Het Hof heeft vooropgesteld zijn oordeel dat de goederen met toepassing van algemene indelingsregels 1 en 2b van de GN vatbaar zijn voor indeling zowel onder post 7013 van de GN als onder post 9405 van de GN. Voorts is het Hof uitgegaan van het oordeel dat de goederen werken zijn die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, die op grond van algemene indelingsregel 3b van de GN moeten worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan deze hun wezenlijke karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald. Naar ’s Hofs oordeel ontlenen de goederen, gelet op de bestemming ervan en op de omvang en het gewicht van de glazen bak ten opzichte van die van de lichtkap, hun wezenlijke karakter aan de bak van glas, zodat de goederen moeten worden ingedeeld onder post 7013 van de GN. 2.3.1. De Rechtbank heeft partijen gevolgd in het standpunt dat voor een van de betrokken invoeraangiften niet is voldaan aan de in artikel 221, lid 3, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) bedoelde termijn van drie jaar voor het doen van de mededeling van een verschuldigd bedrag aan rechten. De Rechtbank heeft op die grond het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de door de Inspecteur gedane uitspraak op bezwaar gegrond verklaard, die uitspraak op bezwaar vernietigd, en het hiervoor in 2.1.1 bedoelde totaalbedrag van € 110.863,51 verminderd met het met die invoeraangifte gemoeide bedrag aan douanerechten van € 1275,03. 2.3.2. Het Hof heeft, ervan uitgaande dat de Inspecteur op één aanslagbiljet het totaalbedrag van 112 bedragen aan rechten heeft vermeld, en dat de Rechtbank de mededeling van een van die bedragen aan rechten heeft verminderd tot een bedrag van nihil, geoordeeld dat de stelling van belanghebbende dat deze mededeling dient te worden vernietigd niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Voorts heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende dat het elimineren van één bedrag aan rechten uit het totaalbedrag van een op een aanslagbiljet vermelde mededeling dient te leiden tot vernietiging van het totale meegedeelde bedrag. 2.4.1. Middel I richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.2 vermelde oordelen van het Hof. 2.4.2. Tijdens de onderwerpelijke periode luidden de van belang zijnde bepalingen van Unierecht en daarop gegeven toelichtingen als volgt: “Afdeling XIII. Werken van steen, (…) glas en glaswerk” Hoofdstuk 70 van de GN: “Glas en glaswerk” Aantekening 1, letter e, bij hoofdstuk 70 van de GN: “Dit hoofdstuk omvat niet: (…) e. verlichtingstoestellen, lichtreclames, verlichte aanwijzingsborden en dergelijke artikelen, voorzien van een vaste lichtbron, alsmede delen daarvan, bedoeld bij post 9405 (…)” Toelichting van de Internationale Douaneraad (hierna: de IDR) op hoofdstuk 70 van het Geharmoniseerd Systeem (hierna: het GS): “This chapter covers glass in all forms and articles of glass (other than goods excluded by Note 1 to this Chapter or covered more specifically by other headings of the Nomenclature). (…)” Post 7013 van de GN: “Glaswerk voor tafel-, keuken-, toilet- of kantoorgebruik, voor binnenhuisversiering of voor dergelijk gebruik (ander dan bedoeld bij post 7010 of 7018): (…) - ander glaswerk (…) 7013 99 00 -- andere” Toelichting van de IDR op post 7013 van het GS: “This heading covers the following types of articles, most of which are obtained by pressing or blowing in moulds: (…) (4) Glassware for indoor decoration and other glassware (including that for churches and the like), such as vases, ornamental fruit bowls, statuettes, fancy articles (animals, flowers, foliage, fruit, etc.), table-centres (other than those of heading 70.09), aquaria, incense burners, etc., and souvenirs bearing views. (…) Articles of glass combined with other materials (base metal, wood, etc.), are classified in this heading only if the glass gives the whole the character of glass articles. (…) The heading also excludes: (…) (f) Lamps and lighting fittings and parts thereof of heading 94.05. (…)” Hoofdstuk 94 van de GN: “Meubelen (…); verlichtingstoestellen, elders genoemd noch elders onder begrepen; lichtreclames, verlichte aanwijzingsborden en dergelijke artikelen; (…)” Toelichting van de IDR op hoofdstuk 94 van het GS: “This chapter covers, subject to the exclusions listed in the Explanatory Notes to this Chapter: (…) (3) Lamps and lighting fittings and parts thereof, not elsewhere specified or included, of any material (excluding those of materials described in Note 1 to Chapter 71), and illuminated signs, illuminated name-plates, and the like, having a permanently fixed light source, and parts thereof not elsewhere specified or included (heading 94.05). (…)” Post 9405 van de GN: “Verlichtingstoestellen (zoeklichten en schijnwerpers daaronder begrepen) en delen daarvan, elders genoemd noch elders onder begrepen; lichtreclames, verlichte aanwijzingsborden en dergelijke artikelen, voorzien van een vast aangebrachte lichtbron, alsmede elders genoemde noch elders onder begrepen delen daarvan: (…) 9405 40 - andere elektrische verlichtings-toestellen (…) -- andere --- van andere stoffen (…) 9405 4039 ---- andere (…)” Toelichting van de IDR op post 9405 van het GS: “(I) LAMPS AND LIGHTING FITTINGS,NOT ELSEWHERE SPECIFIED OR INCLUDED Lamps and lighting fittings of this group can be constituted of any material (excluding those materials described in Note 1 to Chapter 71) and use any source of light (candles, oil, petrol, paraffin (or kerosene), gas, acetylene, electricity, etc.). Electrical lamps and lighting fittings of this heading may be equipped with lamp-holders, switches, flex and plugs, transformers, etc., or, as in the case of fluorescent strip fixtures, a starter or a ballast. This heading covers in particular : (1) Lamps and lighting fittings normally used for the illumination of rooms, e.g. : hanging lamps; bowl lamps; ceiling lamps; chandeliers; wall lamps; standard lamps; table lamps; bedside lamps; desk lamps; night lamps; water‑tight lamps. (…) This heading also excludes: (d) Printed globes, with internal lighting fittings, of heading 49.05. (…)” 2.4.3. Ingevolge algemene indelingsregel 1 van de GN zijn voor de indeling van goederen in de GN wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken, alsmede – voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de overige algemene indelingsregels. Voorts zijn de toelichtingen van de IDR en van de Europese Commissie op de afdelingen, de hoofdstukken en de posten van het GS en van de GN volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke middelen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanetarief van de Unie en kunnen deze derhalve worden beschouwd als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging. 2.4.4. Ingevolge aantekening 1, letter e, bij hoofdstuk 70 van de GN omvat dit hoofdstuk niet verlichtingstoestellen. Dit brengt – anders dan in ’s Hofs hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen ligt besloten - mee dat de goederen niet onder post 7013 van de GN kunnen worden ingedeeld, indien deze vatbaar zijn voor indeling onder post 9405 van de GN. 2.4.5. Buiten redelijke twijfel kunnen de goederen gelet op de bewoordingen van post 9405 van de GN niet onder deze post worden ingedeeld. Onder deze post worden verlichtingstoestellen ingedeeld, dat wil zeggen toestellen die zijn ontworpen en bestemd om licht, afkomstig van een lichtbron in het toestel, te verspreiden zoals de in de toelichtingen van de IDR op post 9405 van de GN vermelde lampen voor de verlichting van ruimten. Niet vallen daaronder toestellen of voorwerpen die wel zijn voorzien van een verlichtingsarmatuur maar in hoofdzaak anders dan voor verlichting worden gebruikt. Een voorbeeld daarvan is de eveneens in de toelichting van de IDR op post 9405 van de GN vermelde bedrukte globe, voorzien van een inwendige verlichting, waarbij de verlichting geen zelfstandige functie heeft maar bijkomend is. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de goederen niet zijn bestemd voor algemene verlichting en dat de verlichting geen zelfstandige functie heeft maar een bijkomende, te weten het bevorderen van een optimale leefruimte voor vissen en waterplanten. 2.4.6. Aquaria van glas moeten als glaswerk voor binnenhuisversiering of ander dergelijk gebruik worden ingedeeld onder post 7013 (in deze zin ook de hiervoor in 2.4.2 aangehaalde toelichting van de IDR op post 7013 van het GS, punt 4). Langs de bovenrand van de glazen bak is in dit geval echter een rand van kunststof vastgelijmd en daarop is door middel van scharnieren de lichtkap aangebracht, die is voorzien van de verlichtingsarmatuur. De toelichtingen van de IDR op post 7013 van het GS houden onder meer in dat artikelen van glas die zijn verbonden met andere stoffen (zoals bijvoorbeeld onedele metalen of hout) slechts onder post 7013 van het GS worden ingedeeld indien het glas het karakter van de artikelen als geheel bepaalt. Hieraan ligt kennelijk ten grondslag toepassing van de algemene indelingsregel 2, letter b, in samenhang gelezen met algemene indelingsregel 3, letter b, van het GS. In ’s Hofs hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel dat de goederen hun wezenlijke karakter ontlenen aan de glazen bak, ligt besloten het oordeel dat het glas het karakter van de goederen als geheel bepaalt. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de goederen moeten worden ingedeeld onder post 7013 van de GN. Deze oordelen geven, gelet op de hiervoor vermelde indelingsregels en de toelichtingen op post 7013 van de GN, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Op grond hiervan faalt middel I. 2.5.1. Middel II is gericht tegen de hiervoor in 2.3.2 omschreven oordelen van het Hof en herhaalt de voor het Hof aangevoerde stelling - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 8 november 2012, KGH Belgium NV, C-351/11, ECLI:EU:C:2012:699 - dat wanneer blijkt dat de douaneautoriteiten voor een te hoog bedrag een boeking in de zin van artikel 217, lid 2, van het CDW hebben verricht, daarmee tevens vaststaat dat het aan de schuldenaar in de uitnodiging tot betaling meegedeelde bedrag aan verschuldigde rechten onjuist is geweest. Die uitnodiging tot betaling is alsdan, aldus middel II, ten onrechte vastgesteld, hetgeen tot gevolg zou moeten hebben dat de douaneautoriteiten aan de belanghebbende een nieuwe uitnodiging tot betaling moeten toesturen. 2.5.2. Ingevolge artikel 217 en artikel 221, lid 1, van het CDW dient elk bedrag aan rechten bij invoer of aan rechten bij uitvoer dat voortvloeit uit een douaneschuld door de douaneautoriteiten te worden berekend zodra deze over de nodige gegevens beschikken, en dienen die douaneautoriteiten dit bedrag te boeken en onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar mee te delen. In artikel 7:6, lid 1, van de Algemene douanewet (hierna: de ADW) is deze “geëigende wijze” vastgelegd. Deze wijze houdt in dat de mededeling van het bedrag aan rechten geschiedt door het toezenden van een “op een aanslagbiljet vermelde uitnodiging tot betaling”. Het aanslagbiljet wordt voorzien van een dagtekening die geldt als dagtekening van de vaststelling van de uitnodiging tot betaling. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van het daaruit blijkende bedrag aan rechten aan de ontvanger ter hand. Ingevolge artikel 8, lid 1, in samenhang gelezen met artikel 2, lid 1, letter m, van de Invorderingswet 1990 maakt de ontvanger de uitnodiging tot betaling bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur opgemaakte aanslagbiljet. 2.5.3. In artikel 7:6, lid 3, van de ADW is bepaald dat op een aanslagbiljet verschillende mededelingen van bedragen aan rechten mogen worden vermeld. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met het derde lid is bedoeld mogelijk te maken niet voor elk bedrag aan rechten apart een aanslagbiljet aan de schuldenaar te hoeven zenden (vgl. Kamerstukken II 2005/06, 30 580, nr. 3, p. 129). Deze wettelijke regeling was tot aan de invoering van de ADW op 1 augustus 2008 neergelegd in artikel 22b, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang gelezen met artikel 109 van de Douaneregeling op grond van welke bepalingen de inspecteur uitnodigingen tot betaling uit hoofde van dezelfde douaneschuld, of uit hoofde van verschillende douaneschulden op één aanslagbiljet kan verenigen of vermelden. Het is de inspecteur derhalve toegestaan op een aanslagbiljet meer dan een uitnodiging tot betaling te vermelden. 2.5.4. Zowel bij de brief van 18 mei 2011 als bij het controlerapport van 9 september 2011 behoren bijlagen met een overzicht van de betrokken invoeraangiften waarin per invoeraangifte onder meer het alsnog te betalen bedrag aan douanerechten is vermeld. In het controlerapport is belanghebbende in kennis gesteld van de onderscheiden douaneschulden waarvoor een uitnodiging tot betaling zal volgen. Dit een en ander laat dan ook geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur, door op het aanslagbiljet te verwijzen naar in het bijzonder het controlerapport van 9 september 2011, het op het aanslagbiljet als totaal verschuldigde bedrag aan douanerechten naar elk van de 112 invoeraangiften heeft gespecificeerd. Dat brengt mee dat hij heeft voldaan aan de verplichting om voor elk verschuldigd bedrag aan rechten dat ingevolge een invoeraangifte is geboekt, een uitnodiging tot betaling vast te stellen en te doen uitreiken aan belanghebbende. 2.5.5. Wanneer blijkt dat de douaneautoriteiten voor een te hoog bedrag een boeking in de zin van artikel 217, lid 2, van het CDW hebben verricht, staat vast dat het aan de schuldenaar meegedeelde bedrag aan verschuldigde rechten onjuist is, en dat die uitnodiging tot betaling in zoverre niet in stand kan blijven. Middel II kan niet tot cassatie leiden aangezien het middel, gelet op hetgeen hiervoor in 2.5.3 is overwogen, ten onrechte tot uitgangspunt neemt dat het onderhavige aanslagbiljet slechts één uitnodiging tot betaling behelst. De Inspecteur heeft in overeenstemming met artikel 7:6, lid 3, van de ADW op het aanslagbiljet 112 uitnodigingen tot betaling vermeld. De beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de uitnodiging tot betaling voor de hiervoor in 2.3.1 bedoelde invoeraangifte heeft dan ook geen gevolgen voor andere, op hetzelfde aanslagbiljet vermelde uitnodigingen tot betaling waarvan de daaraan ten grondslag liggende geboekte bedragen niet onjuist zijn gebleken. Opmerking verdient dat ingeval in bezwaar de inspecteur onderscheidenlijk in beroep, hoger beroep of beroep in cassatie de belastingrechter vaststelt dat een geboekt bedrag in de zin van artikel 221, lid 1, van het CDW te hoog is geweest en de daarop betrekking hebbende uitnodiging tot betaling in zoverre niet in stand kan blijven, de inspecteur respectievelijk de rechter de zaak kan afdoen, door zijn uitspraak in de plaats te stellen van de voor het overige gehandhaafde uitnodiging tot betaling. Het door de inspecteur opnieuw opmaken en uitreiken van een uitnodiging tot betaling voor dezelfde schuld is in een dergelijk geval niet nodig. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 november 2015.