ECLI:NL:HR:2015:1516

12 juni 2015 nr. 14/02802 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 17 april 2014, nr. 13/00549, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 11/2627) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 december 2014 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1.1. Belanghebbende, actief op het gebied van de ontwikkeling van onroerende zaken, heeft onderhanden werk gefinancierd door middel van een lening bij een met haar verbonden lichaam. 2.1.2. In 2006 was belanghebbende over de lening een bedrag aan rente verschuldigd van € 155.520 en in 2007 een bedrag aan rente van € 93.010. Belanghebbende heeft deze bedragen per 31 december 2006 respectievelijk 31 december 2007 bij de activering van het onderhanden werk in aanmerking genomen. 2.1.3. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 heeft belanghebbende een bedrag van € 100.104 en in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 een bedrag van € 73.701 aangemerkt als niet-aftrekbaar op grond van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2007; hierna: Wet Vpb). De Inspecteur heeft de aanslagen dienovereenkomstig opgelegd. 2.1.4. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2006 en 2007 en zich daarbij op het standpunt gesteld dat ten onrechte artikel 10d Wet Vpb is toegepast. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur beide aanslagen gehandhaafd. 2.1.5. De Rechtbank heeft bij afzonderlijke uitspraken geoordeeld dat artikel 10d Wet Vpb in het geval van belanghebbende zowel in 2006 als in 2007 niet van toepassing is. De Inspecteur heeft tegen beide uitspraken hoger beroep ingesteld, maar heeft het hoger beroep dat betrekking had op de aanslag voor het jaar 2006 ingetrokken. 2.2. Voor het Hof was in geschil of artikel 10d Wet Vpb bij het bepalen van de winst van het jaar 2007 kan worden toegepast op (i) rente die in 2007 verschuldigd is geworden ter zake van de financiering van het onderhanden werk, en (ii) rente die in 2006 verschuldigd is geworden ter zake van de financiering van het onderhanden werk en in 2006 is geactiveerd. 2.3.1. Het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b, lid 1, Wet IB 2001 brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de verschuldigde rente niet geactiveerd mag worden als onderdeel van het onderhanden werk, maar dat deze wordt geacht rechtstreeks over de verlies- en winstrekening te lopen en als zodanig te matchen met het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk dat aan het onderhanden werk dient te worden toegekend. Op die verschuldigde rente kan artikel 10d Wet Vpb worden toegepast, aldus het Hof. 2.3.2. Verder heeft het Hof geoordeeld dat artikel 10d Wet Vpb niet van toepassing is ten aanzien van de over het jaar 2006 verschuldigde rente, aangezien deze bij het bepalen van de winst van het jaar 2007 niet tot uitdrukking komt. Indien de wetgever een andere benadering voor ogen had gestaan, had het volgens het Hof in de rede gelegen dat hij een overgangsregel had getroffen, zoals bijvoorbeeld is geschied in artikel 10a.2 Wet IB 2001.

3.1. Bij de behandeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld. 3.1.1. Ingevolge artikel 10d, lid 1, Wet Vpb komt, indien bij een belastingplichtige in een jaar sprake is van een teveel aan vreemd vermogen, bij het bepalen van de winst van dat jaar niet in aftrek een gedeelte van de rente ter zake van geldleningen dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen en het gemiddeld vreemd vermogen. Artikel 10d Wet Vpb betreft de bepaling van de zogenoemde totaalwinst van een belastingplichtige. De totaalwinst wordt met toepassing van de regels van goed koopmansgebruik over de jaren verdeeld. Het totaal van de jaarwinsten is in beginsel gelijk aan de totaalwinst (over de gehele levensduur) van de belastingplichtige (zie HR 24 februari 2012, nr. 10/03465, ECLI:NL:HR:2012:BQ1248, BNB 2012/229). 3.1.2. In artikel 10d, lid 7, Wet Vpb is bepaald dat voor de toepassing van artikel 10d als een geldlening wordt aangemerkt de vordering of schuld waarbij zonder die bepaling (in de tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 die gold voor 2006: en zonder de artikelen 14a, lid 8, 14b, lid 6, en 15ad van die wet) bij het bepalen van de winst rente in aanmerking zou worden genomen. Aangezien, zoals hiervoor in 3.1.1 is opgemerkt, artikel 10d Wet Vpb de totaalwinst betreft, moet in dit verband onder “winst” worden verstaan: de totaalwinst. Ook in een geval waarin de rente wordt geactiveerd, zou de rente zonder de toepassing van artikel 10d Wet Vpb de totaalwinst van de belastingplichtige verminderen. Een schuld waarvan de rente in aanmerking wordt genomen bij de waardering van een balanspost voldoet derhalve aan de omschrijving van artikel 10d, lid 7, Wet Vpb, ook in het jaar waarin de rente per saldo niet ten laste van de winst van dat jaar komt. Dit strookt ook met de bedoeling van de wetgever zoals deze blijkt uit de volgende passage uit de parlementaire behandeling van de Wet werken aan winst: “De beperking in het zevende lid van het begrip geldleningen tot geldleningen waarvoor fiscaal rente in aanmerking wordt genomen, is behalve voor de toets aan een vaste ratio ook van belang voor de toepassing van het eerste lid (de thincap-regeling geldt dus bijvoorbeeld niet voor verschuldigde geldleningen waarop artikel 10a of artikel 10d, eerste lid, onderdeel d, van toepassing is) en voor de toepassing van het derde lid.” (Kamerstukken II 2003–2004, 29 210, nr. 8, blz. 17-18). 3.2.1. Het middel van belanghebbende komt op tegen het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat goed koopmansgebruik meebrengt dat financieringsrente ter zake van onderhanden werk mag worden geactiveerd. Het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet IB 2001 bewerkstelligt volgens het middel slechts dat een opwaardering van het onderhanden werk plaatsvindt voor het verschil tussen de vergoeding voor het aangenomen werk en het reeds geactiveerde bedrag. Door de activering van de financieringsrente in 2007 mist artikel 10d Wet Vpb in dat jaar toepassing, aldus het middel. 3.2.2. Het middel faalt op grond van hetgeen hiervoor in 3.1 is overwogen. De over 2007 verschuldigde financieringsrente dient op grond van artikel 10d, lid 1, Wet Vpb bij de winst van dat jaar te worden geteld, aangezien 2007 het jaar is waarin sprake is van een teveel aan vreemd vermogen. 3.3.1. Het middel van de Staatssecretaris betoogt dat artikel 10d Wet Vpb in 2007 dient te worden toegepast op de geactiveerde rente van 2006, aangezien dit bedrag als gevolg van de gewijzigde regelgeving met betrekking tot de waardering van onderhanden werk in de winst van het jaar 2007 dient te worden begrepen. 3.3.2. Het middel faalt op grond van hetgeen hiervoor in 3.1 is overwogen. Bij een juiste wetstoepassing zou artikel 10d Wet Vpb in 2006 zijn toegepast. Dat kan niet meer in 2007 worden gecorrigeerd. 4Proceskosten Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

De Hoge Raad: verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1470 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juni 2015. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.