ECLI:NL:HR:2015:1135

24 april 2015 Eerste Kamer 14/02421 en 14/02693 LZ Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van 14/02421: de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, EISER tot cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk, t e g e n [verweerster], wonende te [woonplaats], VERWEERSTER in cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, en in de zaak van 14/02693: [verweerster], wonende te [woonplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, t e g e n de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, VERWEERDER in cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als de Staat en [verweerster].

Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken: a. het vonnis in de zaak C13/538789/KG ZA 13-369 HJ/SvE van de voorzieningenrechter te Amsterdam van 6 mei 2013; b. het arrest in de zaak 200.128.845/01 van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.

Tegen het arrest van het hof hebben de Staat en [verweerster] ieder afzonderlijk beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [verweerster] en de Staat hebben ieder afzonderlijk geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van beide beroepen, maar met aanscherping van het dictum van het hof. De advocaten van de Staat en van [verweerster] hebben elk bij brief van 23 januari 2015 op die conclusie gereageerd. 3Uitgangspunten in cassatie in beide zaken 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. ( i) Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op de voet van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlandse ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994. (ii) Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux. (iii) De Inspecteur heeft [verweerster] enkele malen – voor het eerst in 2002 – verzocht of gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) na 31 januari 1994 door haar aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken. (iv) Aan [verweerster] zijn voor 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. ( v) [verweerster] heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam van 18 november 2010. Dat hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houdster is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. De uitspraak van het hof is in cassatie vernietigd in HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2011:BV5048, doch uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen. De zaak is in zoverre verwezen naar het gerechtshof Den Haag. (vi) De Inspecteur heeft aan [verweerster] informatiebeschikkingen op de voet van art. 52a lid 1 AWR opgelegd, vaststellende dat [verweerster] niet heeft voldaan aan haar verplichtingen uit hoofde van art. 47 AWR tot informatieverstrekking voor de belastingheffing te haren aanzien wat betreft de jaren 2009 en 2010. Over die beschikkingen liepen nog bezwaar- of beroepsprocedures toen het hof het onderhavige arrest wees. 3.2 In het onderhavige geding heeft de Staat gevorderd, samengevat, dat [verweerster] op straffe van verbeurte van een dwangsom zal verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhoudt of heeft aangehouden, dat zij opgaaf zal doen van die rekeningen, bescheiden zal verstrekken en een mondelinge toelichting daarop zal geven. [verweerster] heeft in reconventie gevorderd dat, indien de vordering van de Staat zou worden toegewezen, aan die toewijzing de voorwaarde wordt verbonden dat de Staat pas overgaat tot executie van het bevel onder dwangsom nadat hij [verweerster] schriftelijk heeft bevestigd dat de afgedwongen informatie niet zal worden gebruikt als bewijs ten behoeve van boete-oplegging. 3.3 De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat. Hij heeft de vordering in reconventie afgewezen in verband met de reeds aan de veroordeling in conventie verbonden voorwaarde. 3.4 Het hof heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij heeft aangehouden dan wel aanhoudt na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over haar buitenlandse bankrekeningen en binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn (iv) een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom van € 2.500 per dag tot een maximum van € 500.000. Het hof heeft daarbij bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. Voor zover voor de onderstaande afdoeningen in cassatie van belang heeft het hof – mede naar aanleiding van verweren van [verweerster] – het volgende overwogen: “3.4 (…) De inspecteur is aan te merken als een bestuursorgaan. In het burgerlijke proces kunnen echter in beginsel alleen natuurlijke personen of rechtspersonen optreden. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel geen procesbevoegdheid heeft in een proces als het onderhavige en dat het de Staat is, van wie de inspecteur een orgaan is, die in deze procedure als procespartij moet optreden. Beoordeeld moet worden of er in dit specifieke geval aanleiding is om een uitzondering aan te nemen op dit uitgangspunt. Naar 's hofs oordeel is dat niet het geval. Het hof overweegt daartoe dat in art. 52a lid 4 AWR weliswaar gesproken wordt over de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat hiermee beoogd is een specifieke (bevoegdheids)regeling te scheppen. Met het artikellid is slechts bedoeld de bestaande mogelijkheden van de Belastingdienst te bevestigen en niet om een wijziging in die mogelijkheden aan te brengen (HR 25 oktober 2013,ECLI:NL:HR:2013:1042). (…). (…) 3.18 (…) Ook los van de lopende fiscale procedures heeft de Staat belang bij het verkrijgen van informatie over het verloop van de buitenlandse rekening(en) van [verweerster]. Deze informatie zal immers kunnen worden gebruikt voor het opleggen van juiste belastingaanslagen in de jaren waarin nog geen aanslagen zijn opgelegd of nog kan worden nagevorderd, alsmede voor alle toekomstige jaren. Dit is een gerechtvaardigd belang van de Staat, nu de Belastingdienst tot nu toe belastingaanslagen heeft moeten opleggen op basis van geschatte gegevens, gelet op de weigerachtige opstelling van [verweerster]. Voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, is het aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van BNB 1988/160, kan worden meegenomen. De civiele rechter hoeft daarop thans niet vooruit te lopen (…). 3.19 In verband met art. 6 EVRM overweegt het hof als volgt. (…). Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), (…). In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: (…) 3.21 In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr.

4.1 Het beroep van de Staat richt zich tegen de restrictie die het hof aan de veroordeling heeft verbonden. Onderdeel 1 van het middel betoogt dat de (voorzieningen)rechter een oordeel over de vraag of het ingevolge het bevel te verschaffen materiaal wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk is, achterwege moet laten. Onderdeel 2 klaagt dat het hof heeft miskend dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, niet zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal, althans volgt dit volgens het onderdeel niet uit de omstandigheden die het hof in aanmerking neemt. Onderdeel 3 bevat een motiveringsklacht voor zover het hof het oog mocht hebben gehad op omstandigheden die het niet heeft genoemd. Onderdeel 4 verwijt het hof onder meer te hebben miskend dat het overleggen onder substantiële dwang van bescheiden, die moeten worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal, nog geen strijd met art. 6 EVRM met zich brengt. 4.2 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 4.3.1 In HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 (hierna: het arrest van 12 juli 2013) is – zoals onder 3.9 van dat arrest samengevat – het volgende beslist: a. In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen. c. Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 4.3.2 Bij hetgeen hiervoor in 4.3.1 is weergegeven, verdient het volgende opmerking. 4.3.3 Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. 4.3.4 Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast. 4.3.5 De Nederlandse belasting- en strafrechters maken voor hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Zie in belastingzaken onder meer HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3272, BNB 2013/29, HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rov. 2.5.1) en in strafzaken onder meer HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173 en HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425. Het arrest van 12 juli 2013 maakt dit onderscheid eveneens. Het onderscheid is terug te voeren op EHRM 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen het Verenigd Koninkrijk), waarvan – zoals gezegd in het arrest van 12 juli 2013 – het EHRM niet is teruggekomen. In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt. 4.3.6 Mocht in strijd worden gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt (zie hiervoor in 4.3.1 onder c). Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Aldus kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel. 4.4.1 Naar aanleiding van de klachten van het middel overweegt de Hoge Raad als volgt. 4.4.2 Onderdeel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dit onderdeel slaagt. Het arrest van 12 juli 2013 definieert onder 3.6 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene). Het hof verbindt ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen.

5.1 Middel 1 van het beroep van [verweerster] is gericht tegen rov. 3.4 van het hof. Het betoogt dat uit art. 52a lid 4 AWR voortvloeit dat niet de Staat, maar alleen de inspecteur bevoegd is om het onderhavige geding aanhangig te maken. Het middel faalt. De bevoegdheid om in een burgerlijk geding als partij op te treden komt in beginsel (alleen) toe aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen (zie HR 25 november 1983, ECLI:NL:HR:1983:AG4696, NJ 1984/297 en HR 3 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1163, NJ 1994/375). Op deze grond is de Staat bevoegd om in dit geding als partij op te treden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 52a lid 4 AWR blijkt niet dat de wetgever heeft beoogd om in die bepaling – in afwijking van de zojuist vermelde regel – een exclusieve procesbevoegdheid van de inspecteur te scheppen (vgl. de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 10.9). 5.2 De klachten van de middelen 2, 3 en 4 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 lid 1 RO, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 5.3 De middelen 5 en 6 zijn gericht tegen het oordeel van het hof (in rov. 3.18 en 3.25) dat het, voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn is om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, in die procedures kan worden betrokken. Volgens het hof hoeft de civiele rechter daarop thans niet vooruit te lopen. 5.4 Middel 5 betoogt dat het enkele feit dat er rechtsgedingen tussen de inspecteur en belanghebbende aanhangig zijn reeds verhindert dat de inspecteur gebruik mag maken van zijn bevoegdheden uit hoofde van art. 47 AWR. Aan middel 6 ligt dezelfde opvatting ten grondslag. In dat middel ligt tevens de klacht besloten dat het hof geen beslissing heeft gegeven op het verweer dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal niet in lopende procedures mag gebruiken. 5.5 In het hiervoor in 5.3 vermelde arrest van 10 februari 1988 is overwogen, samengevat, dat het de inspecteur niet is toegestaan om gedurende de loop van een geding – buiten de rechter in dat geding om – van de belanghebbende bewijsmiddelen af te dwingen ten behoeve van dat geding. Wanneer de zaak onder de rechter is, treden de bevoegdheden van de rechter in de plaats van de bevoegdheden die de inspecteur in de aanslag- en bezwaarfase heeft, en dient de inspecteur zich tot de rechter te wenden indien hij zodanige bewijsmiddelen wil verkrijgen. 5.6 Het arrest van 10 februari 1988 heeft alleen betrekking op het verkrijgen van bewijsmateriaal ten behoeve van lopende gedingen. Dat arrest verhindert niet dat de inspecteur onder dwang bewijs vergaart ten behoeve van het opleggen van (navorderings)aanslagen waarover nog geen gedingen aanhangig zijn. Middel 5 gaat uit van een andere opvatting uit en faalt derhalve. Ook middel 6 faalt voor zover het van die opvatting uitgaat. 5.7 Middel 6 gaat voorts uit van het standpunt dat een veroordeling tot het verstrekken van informatie op de voet van art. 47 AWR vergezeld moet gaan van waarborgen dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. Ook in zoverre faalt het middel. Niet wordt gesteld dat er gronden zijn om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van de bewijsvoering in lopende gedingen. Er is dan geen aanleiding om reeds in de onderhavige procedure met die mogelijkheid rekening te houden. Het hof heeft terecht overwogen dat eventueel gebruik van dit materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 in de procedure voor de belastingrechter aan de orde kan worden gesteld.

De Hoge Raad: In zaak 14/02421: vernietigt het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014; verwijst het geding naar het gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 928,70 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris; In zaak 14/02693: verwerpt het beroep; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 841,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president F.B. Bakels als voorzitter en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, J. Wortel, G. de Groot en V. van den Brink, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer G. de Groot op 24 april 2015.

24 april 2015 Eerste Kamer 14/02421 en 14/02693 LZ Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van 14/02421: de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, EISER tot cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk, t e g e n [verweerster], wonende te [woonplaats], VERWEERSTER in cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, en in de zaak van 14/02693: [verweerster], wonende te [woonplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, t e g e n de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, VERWEERDER in cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als de Staat en [verweerster].

Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken: a. het vonnis in de zaak C13/538789/KG ZA 13-369 HJ/SvE van de voorzieningenrechter te Amsterdam van 6 mei 2013; b. het arrest in de zaak 200.128.845/01 van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.

Tegen het arrest van het hof hebben de Staat en [verweerster] ieder afzonderlijk beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [verweerster] en de Staat hebben ieder afzonderlijk geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van beide beroepen, maar met aanscherping van het dictum van het hof. De advocaten van de Staat en van [verweerster] hebben elk bij brief van 23 januari 2015 op die conclusie gereageerd. 3Uitgangspunten in cassatie in beide zaken 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. ( i) Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op de voet van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlandse ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994. (ii) Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux. (iii) De Inspecteur heeft [verweerster] enkele malen – voor het eerst in 2002 – verzocht of gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) na 31 januari 1994 door haar aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken. (iv) Aan [verweerster] zijn voor 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. ( v) [verweerster] heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam van 18 november 2010. Dat hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houdster is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. De uitspraak van het hof is in cassatie vernietigd in HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2011:BV5048, doch uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen. De zaak is in zoverre verwezen naar het gerechtshof Den Haag. (vi) De Inspecteur heeft aan [verweerster] informatiebeschikkingen op de voet van art. 52a lid 1 AWR opgelegd, vaststellende dat [verweerster] niet heeft voldaan aan haar verplichtingen uit hoofde van art. 47 AWR tot informatieverstrekking voor de belastingheffing te haren aanzien wat betreft de jaren 2009 en 2010. Over die beschikkingen liepen nog bezwaar- of beroepsprocedures toen het hof het onderhavige arrest wees. 3.2 In het onderhavige geding heeft de Staat gevorderd, samengevat, dat [verweerster] op straffe van verbeurte van een dwangsom zal verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhoudt of heeft aangehouden, dat zij opgaaf zal doen van die rekeningen, bescheiden zal verstrekken en een mondelinge toelichting daarop zal geven. [verweerster] heeft in reconventie gevorderd dat, indien de vordering van de Staat zou worden toegewezen, aan die toewijzing de voorwaarde wordt verbonden dat de Staat pas overgaat tot executie van het bevel onder dwangsom nadat hij [verweerster] schriftelijk heeft bevestigd dat de afgedwongen informatie niet zal worden gebruikt als bewijs ten behoeve van boete-oplegging. 3.3 De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat. Hij heeft de vordering in reconventie afgewezen in verband met de reeds aan de veroordeling in conventie verbonden voorwaarde. 3.4 Het hof heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij heeft aangehouden dan wel aanhoudt na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over haar buitenlandse bankrekeningen en binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn (iv) een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom van € 2.500 per dag tot een maximum van € 500.000. Het hof heeft daarbij bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. Voor zover voor de onderstaande afdoeningen in cassatie van belang heeft het hof – mede naar aanleiding van verweren van [verweerster] – het volgende overwogen: “3.4 (…) De inspecteur is aan te merken als een bestuursorgaan. In het burgerlijke proces kunnen echter in beginsel alleen natuurlijke personen of rechtspersonen optreden. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel geen procesbevoegdheid heeft in een proces als het onderhavige en dat het de Staat is, van wie de inspecteur een orgaan is, die in deze procedure als procespartij moet optreden. Beoordeeld moet worden of er in dit specifieke geval aanleiding is om een uitzondering aan te nemen op dit uitgangspunt. Naar 's hofs oordeel is dat niet het geval. Het hof overweegt daartoe dat in art. 52a lid 4 AWR weliswaar gesproken wordt over de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat hiermee beoogd is een specifieke (bevoegdheids)regeling te scheppen. Met het artikellid is slechts bedoeld de bestaande mogelijkheden van de Belastingdienst te bevestigen en niet om een wijziging in die mogelijkheden aan te brengen (HR 25 oktober 2013,ECLI:NL:HR:2013:1042). (…). (…) 3.18 (…) Ook los van de lopende fiscale procedures heeft de Staat belang bij het verkrijgen van informatie over het verloop van de buitenlandse rekening(en) van [verweerster]. Deze informatie zal immers kunnen worden gebruikt voor het opleggen van juiste belastingaanslagen in de jaren waarin nog geen aanslagen zijn opgelegd of nog kan worden nagevorderd, alsmede voor alle toekomstige jaren. Dit is een gerechtvaardigd belang van de Staat, nu de Belastingdienst tot nu toe belastingaanslagen heeft moeten opleggen op basis van geschatte gegevens, gelet op de weigerachtige opstelling van [verweerster]. Voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, is het aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van BNB 1988/160, kan worden meegenomen. De civiele rechter hoeft daarop thans niet vooruit te lopen (…). 3.19 In verband met art. 6 EVRM overweegt het hof als volgt. (…). Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), (…). In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: (…) 3.21 In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr.

4.1 Het beroep van de Staat richt zich tegen de restrictie die het hof aan de veroordeling heeft verbonden. Onderdeel 1 van het middel betoogt dat de (voorzieningen)rechter een oordeel over de vraag of het ingevolge het bevel te verschaffen materiaal wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk is, achterwege moet laten. Onderdeel 2 klaagt dat het hof heeft miskend dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, niet zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal, althans volgt dit volgens het onderdeel niet uit de omstandigheden die het hof in aanmerking neemt. Onderdeel 3 bevat een motiveringsklacht voor zover het hof het oog mocht hebben gehad op omstandigheden die het niet heeft genoemd. Onderdeel 4 verwijt het hof onder meer te hebben miskend dat het overleggen onder substantiële dwang van bescheiden, die moeten worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal, nog geen strijd met art. 6 EVRM met zich brengt. 4.2 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 4.3.1 In HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 (hierna: het arrest van 12 juli 2013) is – zoals onder 3.9 van dat arrest samengevat – het volgende beslist: a. In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen. c. Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 4.3.2 Bij hetgeen hiervoor in 4.3.1 is weergegeven, verdient het volgende opmerking. 4.3.3 Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. 4.3.4 Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast. 4.3.5 De Nederlandse belasting- en strafrechters maken voor hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Zie in belastingzaken onder meer HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3272, BNB 2013/29, HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rov. 2.5.1) en in strafzaken onder meer HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173 en HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425. Het arrest van 12 juli 2013 maakt dit onderscheid eveneens. Het onderscheid is terug te voeren op EHRM 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen het Verenigd Koninkrijk), waarvan – zoals gezegd in het arrest van 12 juli 2013 – het EHRM niet is teruggekomen. In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt. 4.3.6 Mocht in strijd worden gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt (zie hiervoor in 4.3.1 onder c). Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Aldus kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel. 4.4.1 Naar aanleiding van de klachten van het middel overweegt de Hoge Raad als volgt. 4.4.2 Onderdeel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dit onderdeel slaagt. Het arrest van 12 juli 2013 definieert onder 3.6 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene). Het hof verbindt ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen.

5.1 Middel 1 van het beroep van [verweerster] is gericht tegen rov. 3.4 van het hof. Het betoogt dat uit art. 52a lid 4 AWR voortvloeit dat niet de Staat, maar alleen de inspecteur bevoegd is om het onderhavige geding aanhangig te maken. Het middel faalt. De bevoegdheid om in een burgerlijk geding als partij op te treden komt in beginsel (alleen) toe aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen (zie HR 25 november 1983, ECLI:NL:HR:1983:AG4696, NJ 1984/297 en HR 3 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1163, NJ 1994/375). Op deze grond is de Staat bevoegd om in dit geding als partij op te treden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 52a lid 4 AWR blijkt niet dat de wetgever heeft beoogd om in die bepaling – in afwijking van de zojuist vermelde regel – een exclusieve procesbevoegdheid van de inspecteur te scheppen (vgl. de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 10.9). 5.2 De klachten van de middelen 2, 3 en 4 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 lid 1 RO, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 5.3 De middelen 5 en 6 zijn gericht tegen het oordeel van het hof (in rov. 3.18 en 3.25) dat het, voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn is om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, in die procedures kan worden betrokken. Volgens het hof hoeft de civiele rechter daarop thans niet vooruit te lopen. 5.4 Middel 5 betoogt dat het enkele feit dat er rechtsgedingen tussen de inspecteur en belanghebbende aanhangig zijn reeds verhindert dat de inspecteur gebruik mag maken van zijn bevoegdheden uit hoofde van art. 47 AWR. Aan middel 6 ligt dezelfde opvatting ten grondslag. In dat middel ligt tevens de klacht besloten dat het hof geen beslissing heeft gegeven op het verweer dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal niet in lopende procedures mag gebruiken. 5.5 In het hiervoor in 5.3 vermelde arrest van 10 februari 1988 is overwogen, samengevat, dat het de inspecteur niet is toegestaan om gedurende de loop van een geding – buiten de rechter in dat geding om – van de belanghebbende bewijsmiddelen af te dwingen ten behoeve van dat geding. Wanneer de zaak onder de rechter is, treden de bevoegdheden van de rechter in de plaats van de bevoegdheden die de inspecteur in de aanslag- en bezwaarfase heeft, en dient de inspecteur zich tot de rechter te wenden indien hij zodanige bewijsmiddelen wil verkrijgen. 5.6 Het arrest van 10 februari 1988 heeft alleen betrekking op het verkrijgen van bewijsmateriaal ten behoeve van lopende gedingen. Dat arrest verhindert niet dat de inspecteur onder dwang bewijs vergaart ten behoeve van het opleggen van (navorderings)aanslagen waarover nog geen gedingen aanhangig zijn. Middel 5 gaat uit van een andere opvatting uit en faalt derhalve. Ook middel 6 faalt voor zover het van die opvatting uitgaat. 5.7 Middel 6 gaat voorts uit van het standpunt dat een veroordeling tot het verstrekken van informatie op de voet van art. 47 AWR vergezeld moet gaan van waarborgen dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. Ook in zoverre faalt het middel. Niet wordt gesteld dat er gronden zijn om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van de bewijsvoering in lopende gedingen. Er is dan geen aanleiding om reeds in de onderhavige procedure met die mogelijkheid rekening te houden. Het hof heeft terecht overwogen dat eventueel gebruik van dit materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 in de procedure voor de belastingrechter aan de orde kan worden gesteld.

De Hoge Raad: In zaak 14/02421: vernietigt het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014; verwijst het geding naar het gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 928,70 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris; In zaak 14/02693: verwerpt het beroep; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 841,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president F.B. Bakels als voorzitter en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, J. Wortel, G. de Groot en V. van den Brink, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer G. de Groot op 24 april 2015.

24 april 2015 Eerste Kamer 14/02421 en 14/02693 LZ Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van 14/02421: de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, EISER tot cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk, t e g e n [verweerster], wonende te [woonplaats], VERWEERSTER in cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, en in de zaak van 14/02693: [verweerster], wonende te [woonplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh, t e g e n de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst), zetelende te ’s-Gravenhage, VERWEERDER in cassatie, advocaten: mr. C.M. Bergman en mr. J.W.H. van Wijk. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als de Staat en [verweerster].

Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken: a. het vonnis in de zaak C13/538789/KG ZA 13-369 HJ/SvE van de voorzieningenrechter te Amsterdam van 6 mei 2013; b. het arrest in de zaak 200.128.845/01 van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.

Tegen het arrest van het hof hebben de Staat en [verweerster] ieder afzonderlijk beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [verweerster] en de Staat hebben ieder afzonderlijk geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van beide beroepen, maar met aanscherping van het dictum van het hof. De advocaten van de Staat en van [verweerster] hebben elk bij brief van 23 januari 2015 op die conclusie gereageerd. 3Uitgangspunten in cassatie in beide zaken 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. ( i) Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op de voet van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlandse ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994. (ii) Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux. (iii) De Inspecteur heeft [verweerster] enkele malen – voor het eerst in 2002 – verzocht of gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) na 31 januari 1994 door haar aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken. (iv) Aan [verweerster] zijn voor 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. ( v) [verweerster] heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam van 18 november 2010. Dat hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houdster is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. De uitspraak van het hof is in cassatie vernietigd in HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2011:BV5048, doch uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen. De zaak is in zoverre verwezen naar het gerechtshof Den Haag. (vi) De Inspecteur heeft aan [verweerster] informatiebeschikkingen op de voet van art. 52a lid 1 AWR opgelegd, vaststellende dat [verweerster] niet heeft voldaan aan haar verplichtingen uit hoofde van art. 47 AWR tot informatieverstrekking voor de belastingheffing te haren aanzien wat betreft de jaren 2009 en 2010. Over die beschikkingen liepen nog bezwaar- of beroepsprocedures toen het hof het onderhavige arrest wees. 3.2 In het onderhavige geding heeft de Staat gevorderd, samengevat, dat [verweerster] op straffe van verbeurte van een dwangsom zal verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhoudt of heeft aangehouden, dat zij opgaaf zal doen van die rekeningen, bescheiden zal verstrekken en een mondelinge toelichting daarop zal geven. [verweerster] heeft in reconventie gevorderd dat, indien de vordering van de Staat zou worden toegewezen, aan die toewijzing de voorwaarde wordt verbonden dat de Staat pas overgaat tot executie van het bevel onder dwangsom nadat hij [verweerster] schriftelijk heeft bevestigd dat de afgedwongen informatie niet zal worden gebruikt als bewijs ten behoeve van boete-oplegging. 3.3 De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat. Hij heeft de vordering in reconventie afgewezen in verband met de reeds aan de veroordeling in conventie verbonden voorwaarde. 3.4 Het hof heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij heeft aangehouden dan wel aanhoudt na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over haar buitenlandse bankrekeningen en binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn (iv) een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom van € 2.500 per dag tot een maximum van € 500.000. Het hof heeft daarbij bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. Voor zover voor de onderstaande afdoeningen in cassatie van belang heeft het hof – mede naar aanleiding van verweren van [verweerster] – het volgende overwogen: “3.4 (…) De inspecteur is aan te merken als een bestuursorgaan. In het burgerlijke proces kunnen echter in beginsel alleen natuurlijke personen of rechtspersonen optreden. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel geen procesbevoegdheid heeft in een proces als het onderhavige en dat het de Staat is, van wie de inspecteur een orgaan is, die in deze procedure als procespartij moet optreden. Beoordeeld moet worden of er in dit specifieke geval aanleiding is om een uitzondering aan te nemen op dit uitgangspunt. Naar 's hofs oordeel is dat niet het geval. Het hof overweegt daartoe dat in art. 52a lid 4 AWR weliswaar gesproken wordt over de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat hiermee beoogd is een specifieke (bevoegdheids)regeling te scheppen. Met het artikellid is slechts bedoeld de bestaande mogelijkheden van de Belastingdienst te bevestigen en niet om een wijziging in die mogelijkheden aan te brengen (HR 25 oktober 2013,ECLI:NL:HR:2013:1042). (…). (…) 3.18 (…) Ook los van de lopende fiscale procedures heeft de Staat belang bij het verkrijgen van informatie over het verloop van de buitenlandse rekening(en) van [verweerster]. Deze informatie zal immers kunnen worden gebruikt voor het opleggen van juiste belastingaanslagen in de jaren waarin nog geen aanslagen zijn opgelegd of nog kan worden nagevorderd, alsmede voor alle toekomstige jaren. Dit is een gerechtvaardigd belang van de Staat, nu de Belastingdienst tot nu toe belastingaanslagen heeft moeten opleggen op basis van geschatte gegevens, gelet op de weigerachtige opstelling van [verweerster]. Voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, is het aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van BNB 1988/160, kan worden meegenomen. De civiele rechter hoeft daarop thans niet vooruit te lopen (…). 3.19 In verband met art. 6 EVRM overweegt het hof als volgt. (…). Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), (…). In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: (…) 3.21 In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr.

4.1 Het beroep van de Staat richt zich tegen de restrictie die het hof aan de veroordeling heeft verbonden. Onderdeel 1 van het middel betoogt dat de (voorzieningen)rechter een oordeel over de vraag of het ingevolge het bevel te verschaffen materiaal wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk is, achterwege moet laten. Onderdeel 2 klaagt dat het hof heeft miskend dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, niet zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal, althans volgt dit volgens het onderdeel niet uit de omstandigheden die het hof in aanmerking neemt. Onderdeel 3 bevat een motiveringsklacht voor zover het hof het oog mocht hebben gehad op omstandigheden die het niet heeft genoemd. Onderdeel 4 verwijt het hof onder meer te hebben miskend dat het overleggen onder substantiële dwang van bescheiden, die moeten worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal, nog geen strijd met art. 6 EVRM met zich brengt. 4.2 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 4.3.1 In HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 (hierna: het arrest van 12 juli 2013) is – zoals onder 3.9 van dat arrest samengevat – het volgende beslist: a. In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen. c. Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 4.3.2 Bij hetgeen hiervoor in 4.3.1 is weergegeven, verdient het volgende opmerking. 4.3.3 Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. 4.3.4 Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast. 4.3.5 De Nederlandse belasting- en strafrechters maken voor hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Zie in belastingzaken onder meer HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3272, BNB 2013/29, HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rov. 2.5.1) en in strafzaken onder meer HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173 en HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425. Het arrest van 12 juli 2013 maakt dit onderscheid eveneens. Het onderscheid is terug te voeren op EHRM 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen het Verenigd Koninkrijk), waarvan – zoals gezegd in het arrest van 12 juli 2013 – het EHRM niet is teruggekomen. In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt. 4.3.6 Mocht in strijd worden gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt (zie hiervoor in 4.3.1 onder c). Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Aldus kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel. 4.4.1 Naar aanleiding van de klachten van het middel overweegt de Hoge Raad als volgt. 4.4.2 Onderdeel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dit onderdeel slaagt. Het arrest van 12 juli 2013 definieert onder 3.6 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene). Het hof verbindt ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen.

5.1 Middel 1 van het beroep van [verweerster] is gericht tegen rov. 3.4 van het hof. Het betoogt dat uit art. 52a lid 4 AWR voortvloeit dat niet de Staat, maar alleen de inspecteur bevoegd is om het onderhavige geding aanhangig te maken. Het middel faalt. De bevoegdheid om in een burgerlijk geding als partij op te treden komt in beginsel (alleen) toe aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen (zie HR 25 november 1983, ECLI:NL:HR:1983:AG4696, NJ 1984/297 en HR 3 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1163, NJ 1994/375). Op deze grond is de Staat bevoegd om in dit geding als partij op te treden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 52a lid 4 AWR blijkt niet dat de wetgever heeft beoogd om in die bepaling – in afwijking van de zojuist vermelde regel – een exclusieve procesbevoegdheid van de inspecteur te scheppen (vgl. de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 10.9). 5.2 De klachten van de middelen 2, 3 en 4 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 lid 1 RO, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 5.3 De middelen 5 en 6 zijn gericht tegen het oordeel van het hof (in rov. 3.18 en 3.25) dat het, voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn is om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, in die procedures kan worden betrokken. Volgens het hof hoeft de civiele rechter daarop thans niet vooruit te lopen. 5.4 Middel 5 betoogt dat het enkele feit dat er rechtsgedingen tussen de inspecteur en belanghebbende aanhangig zijn reeds verhindert dat de inspecteur gebruik mag maken van zijn bevoegdheden uit hoofde van art. 47 AWR. Aan middel 6 ligt dezelfde opvatting ten grondslag. In dat middel ligt tevens de klacht besloten dat het hof geen beslissing heeft gegeven op het verweer dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal niet in lopende procedures mag gebruiken. 5.5 In het hiervoor in 5.3 vermelde arrest van 10 februari 1988 is overwogen, samengevat, dat het de inspecteur niet is toegestaan om gedurende de loop van een geding – buiten de rechter in dat geding om – van de belanghebbende bewijsmiddelen af te dwingen ten behoeve van dat geding. Wanneer de zaak onder de rechter is, treden de bevoegdheden van de rechter in de plaats van de bevoegdheden die de inspecteur in de aanslag- en bezwaarfase heeft, en dient de inspecteur zich tot de rechter te wenden indien hij zodanige bewijsmiddelen wil verkrijgen. 5.6 Het arrest van 10 februari 1988 heeft alleen betrekking op het verkrijgen van bewijsmateriaal ten behoeve van lopende gedingen. Dat arrest verhindert niet dat de inspecteur onder dwang bewijs vergaart ten behoeve van het opleggen van (navorderings)aanslagen waarover nog geen gedingen aanhangig zijn. Middel 5 gaat uit van een andere opvatting uit en faalt derhalve. Ook middel 6 faalt voor zover het van die opvatting uitgaat. 5.7 Middel 6 gaat voorts uit van het standpunt dat een veroordeling tot het verstrekken van informatie op de voet van art. 47 AWR vergezeld moet gaan van waarborgen dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. Ook in zoverre faalt het middel. Niet wordt gesteld dat er gronden zijn om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van de bewijsvoering in lopende gedingen. Er is dan geen aanleiding om reeds in de onderhavige procedure met die mogelijkheid rekening te houden. Het hof heeft terecht overwogen dat eventueel gebruik van dit materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 in de procedure voor de belastingrechter aan de orde kan worden gesteld.

De Hoge Raad: In zaak 14/02421: vernietigt het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014; verwijst het geding naar het gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 928,70 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris; In zaak 14/02693: verwerpt het beroep; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 841,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president F.B. Bakels als voorzitter en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, J. Wortel, G. de Groot en V. van den Brink, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer G. de Groot op 24 april 2015.