ECLI:NL:HR:2012:BU8847

7 december 2012 Nr. 10/02532 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, betreffende een aan de gemeente Hellevoetsluis te Hellevoetsluis (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/6259 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft het incidentele beroep beantwoord. De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 december 2011 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het principale beroep in cassatie en ongegrond verklaren van het incidentele beroep in cassatie. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1.1. Belanghebbende heeft een pand, aangeduid als kunstencentrum (hierna: het kunstencentrum), doen bouwen. Nadat het kunstcentrum gereedgekomen was, heeft belanghebbende het in april 2002 in gebruik genomen. Zij heeft alle ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek gebracht. 3.1.2. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat zij met de ingebruikneming van het kunstencentrum een levering verrichtte in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet, in haar aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2002 ter zake van deze levering een bedrag van € 857.136 als verschuldigde omzetbelasting vermeld. Van deze belasting heeft belanghebbende 48 percent, ofwel € 411.425, in aftrek gebracht, aangezien zij in zoverre met betrekking tot het kunstencentrum in het tweede kwartaal van 2002 niet-vrijgestelde handelingen verrichtte. 3.1.3. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat op basis van de voor het gehele jaar 2002 geldende gegevens het percentage van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde aftrekbare belasting op 45 percent moet worden gesteld. Naar zijn mening moet op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) dienovereenkomstig een herrekening van de in aftrek gebrachte belasting plaatsvinden. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd, ten bedrage van € 25.714 (3 percent van € 857.136). 3.1.4. Het kunstencentrum bestaat uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café/restaurant. 3.1.5. Belanghebbende stelt organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst tegen een door hen te betalen vergoeding in de gelegenheid in het kunstencentrum muziekuitvoeringen en toneelvoorstellingen te geven. In het kader van deze dienstverlening verricht belanghebbende ten behoeve van een gebruiker de volgende handelingen: - zij geeft een theaterzaal, de foyer en kleedkamers in gebruik; - zij stelt theatertechnici ter beschikking van de gebruiker; - zij stelt de licht- en geluidsinstallatie van de theaterzaal ten gebruike; - zij begeleidt het bezoekend publiek; - zij zorgt voor de normale schoonmaak. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterzaal één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De wederpartij van belanghebbende zal het, aldus het Hof, voorts bij de terbeschikkingstelling in de eerste plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie van belanghebbende dus meer handelingen, maar deze zijn naar 's Hofs oordeel bijkomend, aangezien deze voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte even zovele middelen vormen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn. Naar het oordeel van het Hof moet de als één prestatie aan te merken (hoofd)dienst, bestaande in het voor een bepaalde tijd verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten - welke dienst het lot van de bijkomende prestaties bepaalt -, worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet. 3.2.2. Voorts heeft het Hof overwogen dat het nageheven bedrag van de omzetbelasting minder is dan tien percent van de aanvankelijk in aftrek gebrachte en aan dat (boek)jaar toe te rekenen omzetbelasting. Dit heeft het Hof gebracht tot het oordeel dat de door de Inspecteur voorgestane herrekening, met - zo nodig analoge - toepassing van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, niet aan de orde is, een en ander tegen de achtergrond van de door de regelgever gekozen systematiek en de context van de specifieke herzieningsbepalingen. Naar 's Hofs oordeel verzet met name het zogenoemde neutraliteitsbeginsel zich tegen het niet toepassen van de 10-percentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking in het vergelijkbare geval van het jaar van bezigen. 4.1. Het middel verzet zich tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat een herrekening niet aan de orde kan zijn. 4.2. De aftrek van de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt met inachtneming van het bepaalde in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking ingeval de ondernemer zowel prestaties verricht als bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties. De in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking voorgeschreven berekeningen met het oog op het vaststellen van het bedrag van de aftrek geschieden op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel - zoals in dit geval - de belasting wordt verschuldigd (artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking). Voorts bepaalt artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking (tekst tot 1 januari 2007): "Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens." Ingevolge artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking vindt met betrekking tot investeringsgoederen herziening van de aftrek plaats in elk van de negen onderscheidenlijk vier boekjaren na het boekjaar waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting die op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting (artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking). Een dergelijke regeling voor - kort gezegd - geringe verschillen is noch in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking noch in enige andere wettelijke bepaling getroffen voor de herrekening van de aftrek in het jaar waarin de belasting in rekening is gebracht of is verschuldigd geworden. Het systeem van de Wet geeft geen aanleiding de voorziening van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe te passen bij de herrekening. De herrekening van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking betreft de gehele in een eerder tijdvak van het boekjaar in aftrek gebrachte belasting, terwijl de herziening van artikel 13, leden 2 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking voor elk boekjaar eentiende gedeelte betreft van de in het eerste boekjaar - na herrekening - in aftrek gebrachte belasting. Een procentueel verschil met het normbedrag werkt daardoor onder de onderscheiden regelingen met betrekking tot herrekening respectievelijk herziening verschillend uit (zie onderdelen 6.1.10.2 en 6.1.10.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Anders dan het Hof heeft geoordeeld verzet het zogeheten neutraliteitsbeginsel zich niet tegen het in geding zijnde onderscheid, aangezien daardoor de ene levering of dienst niet anders wordt behandeld dan een vergelijkbare andere levering of dienst. Gelet op het vorenstaande is het middel terecht voorgesteld. 5.1. Aangezien het incidentele beroep is ingesteld voor het geval het middel van het principale beroep terecht zou zijn voorgesteld, en dit het geval is, worden hierna de in het incidentele beroep voorgestelde middelen behandeld. De middelen verzetten zich met een rechtsklacht en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de dienst bestaande in het ter beschikking stellen van ruimten in het kunstencentrum - welke dienst het lot van de bijkomende dienstverlening bepaalt -, moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet. Volgens de middelen kan de dienstverlening van belanghebbende, alle handelingen die belanghebbende verricht samengenomen, niet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak, maar moet deze worden aangemerkt als het in de gelegenheid stellen muziekuitvoeringen en toneelvoorstellingen te geven. Deze dienst is, naar de middelen betogen, niet vrijgesteld van omzetbelasting, maar te vergelijken met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, welke dienst ook niet als van omzetbelasting vrijgestelde verhuur wordt aangemerkt. 5.2.1. Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, V-N 2012/52.22, punt 14, alsmede de in dat punt vermelde arresten). Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de btw afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, BNB 2006/115, punt 22, en HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd, C-276/09, V-N 2010/64.23, punt 22). Van één dienst is bovendien ook sprake wanneer een of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie in die zin HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C-349/96, BNB 1999/224, punt 30; HvJ 21 februari 2008, Part Service Srl, C-425/06, BNB 2009/1, punt 52, HvJ 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17, punt 54). 5.2.2. Uit het voorgaande volgt dat, om met betrekking tot dienstverlening die - zoals in dit geval - bestaat uit verschillende elementen, te kunnen oordelen dat het geheel uit het oogpunt van de btw één dienst vormt, moet worden onderzocht of de verrichte handelingen één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen, dan wel of zij bestaan uit een hoofddienst waarbij de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst van bijkomende aard zijn (zie het hiervoor in 4.2.1 vermelde arrest Field Fisher Waterhouse LLP, punt 22). Daarbij heeft te gelden dat allereerst moet worden onderzocht of de verrichte diensten één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Indien hiervan sprake is, moet, indien dat voor de heffing van omzetbelasting van belang is, worden vastgesteld welke dienst aldus wordt verricht. Indien voormeld onderzoek leidt tot de conclusie dat vanuit economisch oogpunt sprake is van het kunstmatig samenvoegen van handelingen en om die reden geen sprake kan zijn van één economische dienst, moet worden onderzocht of van de aldus onderscheiden prestaties één (of meer) daarvan als hoofddienst moet worden aangemerkt en de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst als diensten van bijkomende aard. Indien het laatste het geval is, worden deze bijkomende diensten op dezelfde wijze in de heffing van omzetbelasting betrokken als de hoofddienst. Zo deze naast de (hoofd)dienst verrichte diensten niet van bijkomende aard zijn, worden deze naar hun eigen aard in de heffing betrokken. 5.2.3. Met betrekking tot samengestelde dienstverlening waarvan de terbeschikkingstelling van onroerende zaken deel uitmaakt, heeft voorts het volgende te gelden. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter l, BTW-richtlijn 2006) aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.22, punten 20 en 23). Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak. 5.2.4. De Hoge Raad: verklaart zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 december 2012. Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448. Op grond van hetgeen hiervoor in 4.2 en 5.2.4 is overwogen, volgt dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. De middelen in het principale en het incidentele beroep in cassatie kunnen derhalve - hoewel terecht voorgedragen - niet tot cassatie leiden. 7. Proceskosten Zowel wat betreft het principale beroep van de Minister van Financiën als het incidentele beroep van belanghebbende acht de Hoge Raad termen aanwezig de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van belanghebbende ter zake van het geding in cassatie.