ECLI:NL:HR:2011:BP8686

8 juli 2011 Eerste Kamer 09/04366 EV/TT Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: INTERTRUST (NETHERLANDS) B.V., voorheen MeesPierson Trust B.V., gevestigd te Amsterdam, EISERES tot cassatie, advocaat: mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk, t e g e n DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST AMSTERDAM, kantoorhoudende te Amsterdam, VERWEERDER in cassatie, advocaat: mr. J.W.H. van Wijk. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als MPT en de Ontvanger. Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken: a. de vonnissen in de zaak 227745/HA ZA 01-2425 van de rechtbank Amsterdam van 13 maart 2002 en 27 april 2005; b. het arrest in de zaak 106.003.014/01 van het gerechtshof te Amsterdam van 21 juli 2009. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht. Tegen het arrest van het hof heeft MPT beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de Ontvanger mede door mr. C.M. Bergman, advocaat bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal L.A.D. Keus strekt tot vernietiging en verwijzing. 3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die zijn vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 1.1 tot en met 1.14. Kort samengevat gaat het om het volgende. MPT was vanaf augustus 1997 tot eind 1998 in het kader van een trustovereenkomst enig bestuurder van Hilltop B.V. Op 17 mei 1999 heeft de Inspecteur Registratie en successie te 's-Hertogenbosch aan Hilltop een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 490.737,--. Bij brief van dezelfde datum heeft de Inspecteur deze aanslag als volgt toegelicht: "In 1997 is door Hilltop BV aangifte kapitaalsbelasting gedaan terzake van de inbreng van de aandelen van 3 project GmbH's door de Stichting Stadupro in genoemde BV. Deze inbreng vond plaats bij akte op 18 augustus 1997 verleden voor notaris [de notaris] te Rotterdam. Vervolgens zijn de hiervoor bedoelde ingebrachte aandelen eind 1997 door Hilltop BV vervreemd aan [betrokkene 1]. Als gevolg van deze aandelenoverdracht is een situatie ontstaan zoals bedoeld in artikel 14 lid 1 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Doordat de ingebrachte aandelen binnen 5 jaar door Hilltop BV vervreemd zijn, vervalt de in 1997 aan Hilltop BV verleende vrijstelling van kapitaalsbelasting. Om die reden wordt thans een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd op basis van de inbrengwaarde in augustus 1997. Deze waarde bedraagt DM 43.570.775 à f 1,1263 = f 49.073.763,==. De naheffingsaanslag bedraagt derhalve 1% x f 49.073.763,-- = f 490.737,==. (...)" Bij brief van 28 juli 1999 heeft [betrokkene 1], wonende te [woonplaats], namens Hilltop tegen deze naheffingsaanslag bezwaar aangetekend, met verzoek om uitstel van betaling. Bij brieven van 27 januari 2000 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam zowel Hilltop als [betrokkene 1] erop gewezen dat tot op dat moment nog geen motivering van het bezwaar was ontvangen, met mededeling dat het uitblijven van die motivering tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar kan leiden. Bij brief van 2 maart 2000 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam aan Hilltop meegedeeld dat het bezwaarschrift geen gronden bevat en zij daarom niet-ontvankelijk is. Tussen partijen staat vast dat [betrokkene 1] de belanghebbende bij ("beneficial owner" van) Hilltop was - de vennootschap is op 3 november 1999 door de Kamer van Koophandel ontbonden - en dat de koopsommen die Hilltop door de aandelentransactie van 26 januari 1998 toekwamen niet daadwerkelijk aan haar zijn betaald maar zijn verrekend met een vordering van [betrokkene 1] op Hilltop. Tussen partijen staat ook vast dat tegen de bij brief van 2 maart 2000 medegedeelde beslissing geen beroep is ingesteld, zodat de aan Hilltop opgelegde naheffingsaanslag onherroepelijk is geworden. Bij brief van 25 januari 2001 heeft de Ontvanger MPT ter zake van deze aanslag aansprakelijk gesteld. 3.2 De Ontvanger heeft gevorderd MPT te veroordelen tot betaling van een bedrag van ƒ 490.737,-- (€ 222.690,--), te vermeerderen met de invorderingsrente. Aan deze vordering heeft de Ontvanger ten grondslag gelegd dat MPT in haar hoedanigheid van bestuurder van Hilltop onrechtmatig jegens hem heeft gehandeld, doordat zij heeft nagelaten in verband met de vervreemding van de Duitse aandelen aangifte van de alsnog door Hilltop verschuldigde kapitaalsbelasting te doen en geen zorg ervoor heeft gedragen dat Hilltop daadwerkelijk in staat zou zijn haar hiermee verband houdende schuld wegens kapitaalsbelasting aan de Ontvanger te voldoen. 3.3 De rechtbank heeft MPT veroordeeld aan de Ontvanger een bedrag van € 222.690,-- te betalen, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 maart 2001. Naar het oordeel van de rechtbank heeft MPT als bestuurder van Hilltop de belangen van de Ontvanger verwaarloosd en kan haar een voldoende ernstig verwijt ervan worden gemaakt dat de Ontvanger zijn vordering niet op Hilltop kon en kan verhalen (rov. 3.14), waardoor zij toerekenbaar onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft gehandeld en aansprakelijk is voor de schade die de Ontvanger als gevolg daarvan heeft geleden (rov. 3.16). Daartoe overwoog de rechtbank dat MPT als trustdirecteur bekend was, dan wel had kunnen zijn met de aangifte die in oktober 1997 door of namens Hilltop is gedaan teneinde Hilltop voor vrijstelling van heffing van kapitaalsbelasting in aanmerking te doen komen, en dat zij ermee rekening had moeten houden dat de verkoop door Hilltop van de ingebrachte aandelen alsnog tot verschuldigdheid van kapitaalsbelasting zou kunnen leiden (rov. 3.2-3.7). Daarnaast had MPT volgens de rechtbank ernstig ermee rekening moeten houden dat na verkoop van de Duitse aandelen en verrekening van de daaruit voortvloeiende koopsommen bij Hilltop niet voldoende middelen meer aanwezig waren of zouden komen om te kunnen voldoen aan de kapitaalsbelastingschuld die (alsnog) na die verkoop ontstond (rov. 3.8-3.14). 3.4 Het hof heeft het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. Daarbij verwierp het hof de meest verstrekkende grief van MPT dat aan de litigieuze aanslag zodanige formele gebreken kleven dat de Ontvanger daaraan geen titel voor invordering van de belasting kan ontlenen (rov. 3.6-3.8). Ook aan het door MPT betwiste ontstaan van de materiële belastingschuld ging het hof voorbij. Volgens het hof bestaat er geen aanleiding daarnaar onderzoek te doen, nu het niet erom gaat of de formele rechtskracht van de aan Hilltop opgelegde (naheffings)aanslag MPT kan worden tegengeworpen, maar slechts de vraag aan de orde is of de Ontvanger door onrechtmatig handelen van MPT is afgehouden van verhaal op degene jegens wie hij invorderingsmaatregelen kon treffen (rov. 3.9-3.12). Met betrekking tot de wijze waarop MPT als bestuurder van Hilltop is opgetreden en de vraag of haar terzake een voldoende ernstig verwijt valt te maken en zij onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft gehandeld, oordeelde het hof evenals de rechtbank dat MPT als bestuurder van Hilltop niet de vereiste zorg heeft betracht (rov. 3.26). Volgens het hof heeft MPT zich als bestuurder van Hilltop jegens de Ontvanger zo onzorgvuldig gedragen dat haar een ernstig verwijt treft. Daarom heeft zij volgens het hof onrechtmatig jegens de Ontvanger gehandeld en is zij in beginsel voor de door de Ontvanger geleden schade aansprakelijk (rov. 3.29). Onderdeel 1: (naheffingsaanslag) 3.5.1 Het gaat in het onderhavige geval om de toewijsbaarheid van een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van de Ontvanger op een derde die het verhaal van een (jegens de belastingschuldige onherroepelijke) belastingschuld illusoir zou hebben gemaakt. Voor de toewijsbaarheid van die vordering komt het niet uitsluitend aan op de totale omvang van de door de Ontvanger geleden verhaalsschade, doch moet ook de vraag worden beantwoord of, en in hoeverre, die schade in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de betrokken derde berust, dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van die gebeurtenis kan worden toegerekend. De verhaalsschade is in beginsel niet toerekenbaar voor zover zij het door de Ontvanger werkelijk geleden nadeel te boven gaat. Uit de aard van de aansprakelijkheid vloeit voort dat de Ontvanger van MPT als werkelijk nadeel niet méér kan vorderen dan het naar objectieve maatstaven te berekenen bedrag van de materiële belastingschuld. Hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in zijn arrest van 30 januari 2004, LJN AF8839, NJ 2004/197 staat hieraan niet in de weg, nu in dat geval de hoogte van de materiële belastingschuld in cassatie vaststond. Bovendien speelt het aspect van de voorzienbaarheid van de schade een rol bij de beantwoording van de vraag of, in een geval als het onderhavige, de aangesproken bestuurder een persoonlijk en voldoende ernstig verwijt treft. 3.5.2 Niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen (vgl. HR 3 februari 2006, LJN AU3253, NJ 2006/325). Dat zou ook, gelet op de door de Invorderingswet 1990 geboden rechtsbescherming aan een derde die hoofdelijk voor de belastingschuld van een ander aansprakelijk wordt gesteld, niet passen in het wettelijk stelsel. Thans staan voor die derde de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie tegen het invorderingsbesluit open, in welk verband mede de onderliggende aanslag aan de orde kan worden gesteld (art. 49 Iw 1990). In de voor 1 december 2002 geldende situatie, waarin de burgerlijke rechter in het geval van betwisting van de aansprakelijkstelling bevoegd was, kon de aansprakelijk gestelde in bepaalde gevallen ingevolge art. 50 (oud) Iw 1990 zelfstandig bezwaar tegen de onderliggende aanslag maken, terwijl de aansprakelijk gestelde aan wie die bevoegdheid niet toekwam, zich ter zake van zijn bezwaren tegen de hoogte van de onderliggende aanslag tot de burgerlijke rechter diende te wenden. De Iw 1990 kent blijkens art. 32 lid 1 een open systeem. De Ontvanger is niet louter op de aansprakelijkheidsregelingen van de Iw 1990 aangewezen, maar kan ook een beroep doen op bepalingen inzake aansprakelijkheid in andere wettelijke regelingen. Als de Ontvanger zijn vordering op zulke andere bepalingen en niet op hoofdelijke aansprakelijkheid van de aangesproken partij voor de betrokken belastingschulden baseert, is art. 49 Iw 1990 niet van toepassing, ook niet in die zin dat met betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering bij de in dat artikel vervatte waarborgen aansluiting moet worden gezocht. Het in de aansprakelijkheidsregelingen van de Iw 1990 opgenomen uitgangspunt dat de aansprakelijk gestelde de onderliggende aanslagen moet (hebben) kunnen betwisten, is in overeenstemming met de rechtspraak die de formele rechtskracht van een besluit in haar werking beperkt tot de belanghebbenden voor wie een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan. Dat geldt ook in het geval dat de Ontvanger de derde aanspreekt op de grond dat deze de invordering van de belastingschuld op onrechtmatige wijze heeft gefrustreerd. Er is geen reden daarop een uitzondering te maken als het gaat om een belastingsoort zoals de (inmiddels afgeschafte) kapitaalsbelasting die niet onder de fiscale aansprakelijkheidsregelingen van art. 36 e.v. Iw 1990 kon worden ingevorderd. 3.5.3 Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals het hof in rov. 3.13 heeft overwogen, de inspecteur de aanslag ambtshalve moet verminderen in het geval de aanslag onmiskenbaar onjuist is, ook ten opzichte van een derde die aansprakelijk wordt gehouden voor belasting die niet op de belastingschuldige kan worden verhaald. Een dergelijke ambtshalve vermindering, louter in het geval dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is, kan niet dienen ter vervanging van de toetsing van de juistheid van de aanslag in een civiele procedure en valt niet te beschouwen als een adequate vorm van rechtsbescherming die aan toetsing van de aanslag door de burgerlijke rechter in de weg staat. 3.5.4 Onderdeel 1 slaagt derhalve. Onderdeel 2: ernstig persoonlijk verwijt? 3.6.1 Het onderdeel voert een aantal rechts- en motiveringsklachten aan tegen het oordeel van het hof dat MPT als bestuurder niet de juiste zorg heeft betracht en zich, op de nader door het hof uiteengezette gronden, zo onzorgvuldig heeft gedragen dat haar een ernstig verwijt treft. In cassatie is (terecht) niet bestreden dat de maatstaf van een ernstig verwijt heeft te gelden bij de beantwoording van de vraag of MPT als bestuurder van de vennootschap haar taak onbehoorlijk heeft vervuld zonder dat daarbij betekenis toekomt aan het feit dat MPT als trustdirecteur optrad. 3.6.2 Nu bij de beoordeling van een onbehoorlijke taakvervulling door MPT in dit geval van belang is, of kan zijn, in hoeverre zij wist of had behoren te weten dat benadeling van de Ontvanger daarvan het gevolg zou zijn, zal daarin moeten worden betrokken in hoeverre MPT wetenschap had moeten dragen van de bij de vervreemding van aandelen verschuldigde kapitaalsbelasting en van de mogelijke onverhaalbaarheid van die belasting in geval van verrekening van de verkoopopbrengst. Het slagen van onderdeel 1 heeft mitsdien tot gevolg dat ook het hierop gerichte onderdeel 2.1 betreffende de voorzienbaarheid van de belastingschuld doel treft. 3.6.3 Bovendien heeft MPT in hoger beroep aangevoerd dat zij in de managementovereenkomst heeft laten opnemen dat de vennootschap in afdoende mate zal worden gefinancierd om aan haar verplichtingen te voldoen en dat het vanzelf spreekt dat [betrokkene 1] als beneficial owner voor die financiering zorg zou dragen. Door niet op die stelling in te gaan, heeft het hof zijn oordeel dat de verschuldigde kapitaalsbelasting alleen uit de opbrengst van de aandelen in de Duitse vennootschappen zou kunnen worden voldaan, ontoereikend gemotiveerd. Ook in zoverre slaagt onderdeel 2.1. 3.6.4 De overige klachten van onderdeel 2 behoeven geen behandeling, omdat na verwijzing het desbetreffende geschilpunt opnieuw moet worden beoordeeld. Onderdeel 3: matiging 3.7.1 Het hof heeft het beroep van MPT op matiging van de schadevergoeding verworpen op de grond dat de hoogte van het door MPT geïnde honorarium geen aanknopingspunt kan vormen om een trustdirecteur een minder verstrekkende verantwoordelijkheid toe te kennen dan voor de bestuurder van een besloten vennootschap uit de wet voortvloeit. 3.7.2 Het onderdeel klaagt terecht dat het hof heeft miskend dat het bij matiging niet gaat om de aansprakelijkheid doch om de hoogte van de schadevergoeding. Bij dit laatste kan de omvang van het ontvangen honorarium een van de relevante omstandigheden zijn waarmee de rechter rekening kan houden. De Hoge Raad: vernietigt het arrest van het gerechtshof te Amsterdam van 21 juli 2009; verwijst het geding ter verdere behandeling en beslissing naar het gerechtshof te 's-Gravenhage; veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van MPT begroot op € 6.327,43 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.B. Fleers als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, A. Hammerstein, W.A.M. van Schendel en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 8 juli 2011.