ECLI:NL:HR:2010:BJ8475

Nr. 08/02054 7 mei 2010 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 april 2008, nr. 07/00203, betreffende een aan X te Z, Zweden (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/221) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het principaal hoger beroep gegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 30 juli 2009 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende woonde van 1993 tot en met 2001 in Zweden. 3.2. Op 9 juli 2001 heeft hij een overeenkomst gesloten met de Zweedse voetbalclub "A" (hierna: A) om voor deze club in de periode 1 juli 2001 tot en met 30 november 2004 te spelen als beroepsvoetballer. Artikel 8 van deze overeenkomst bepaalde dat A, indien (i) belanghebbende tijdens de contractsperiode zou worden getransfereerd naar een buitenlandse vereniging, (ii) de transfersom ten minste 14 miljoen Zweedse kronen zou bedragen en (iii) A zou zijn uitgeschakeld uit de UEFA Cup-competitie 2001-2002, aan belanghebbende een deel van de transfersom zou toekomen. 3.3. Ultimo 2001 is belanghebbende door een Nederlandse voetbalvereniging gecontracteerd. Op 10 januari 2002 heeft belanghebbende zich metterwoon in Nederland gevestigd. Op 25 april 2002 heeft A het deel van de door haar ontvangen transfersom dat op grond van de onder 3.2 bedoelde overeenkomst aan belanghebbende toekwam (hierna: de transfervergoeding), op een bankrekening van belanghebbende gestort. De transfervergoeding bedroeg bruto € 300.470. Daarop is € 39.192 Zweedse bronbelasting ingehouden, zodat belanghebbende € 261.278 heeft ontvangen. 3.4. Bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft belanghebbende geen melding gemaakt van de transfervergoeding. 3.5. Naar aanleiding van door de Zweedse belastingdienst spontaan verstrekte informatie met betrekking tot de transfervergoeding, heeft de Inspecteur belanghebbende vragen gesteld. Hierna is door de Inspecteur een briefwisseling gevoerd met de adviseur van belanghebbende over de vraag hoe de transfervergoeding fiscaal moest worden geduid en op welk tijdstip zij door belanghebbende was genoten. Voordat deze discussie was afgerond, werd met dagtekening 18 juni 2004 de primitieve aanslag opgelegd, zonder rekening te houden met de transfervergoeding. 3.6. Bij brief van 28 mei 2004 schreef de Inspecteur aan de adviseur van belanghebbende: "Uw cliënt werkt volgens mijn informatie sedert 1 januari 2002 in Nederland. Ik neem aan dat de woonplaats ook rond die datum verlegd is naar Nederland. De vergoeding is volgens mijn informatie op 25 april 2002 bijgeschreven op de Luxemburgse bankrekening van belanghebbende. Ik neem aan dat deze fiscaal is genoten op een moment dat belanghebbende in Nederland woonde en dus tot zijn wereldinkomen behoort. Ik stel voor dat u de aangifte op dit punt aanvult of uw stelling dat het bedrag vóór dat moment vorderbaar en inbaar was met bewijsstukken etc. aannemelijk maakt. Mocht de aanslag 2002 door het systeem opgelegd worden voordat deze kwestie is opgelost dan kan belanghebbende hieraan geen rechten ontlenen." 3.7. In de navorderingsaanslag van 1 oktober 2004 heeft de Inspecteur ter zake van de ontvangst van de transfervergoeding een bedrag van € 261.278 tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning over 2002 gerekend onder verrekening als voorheffing van een bedrag van € 39.192 aan in Zweden geheven belasting. 4.1. Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de navorderingsaanslag niet in strijd met artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd. 4.2. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de overwegingen 4.2 en 4.3 van het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26299, BNB 1991/118. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht (i) dat de primitieve aanslag die aan belanghebbende is opgelegd, een tevoren door de Inspecteur met voldoende scherpte aangeduide misslag bevatte, (ii) dat de Inspecteur met zijn brief van 28 mei 2004 vóór de bekendmaking van de primitieve aanslag aan belanghebbende kenbaar heeft gemaakt dat die aanslag in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kan worden aangemerkt, en (iii) dat het belanghebbende op grond van die brief duidelijk moet zijn geweest dat de Inspecteur het voornemen had op dit punt tot navordering over te gaan, tenzij belanghebbende hem ervan zou overtuigen dat de transfervergoeding was genoten voordat hij zijn woonplaats naar Nederland had verlegd. Aldus verstaan geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige berust dit oordeel op aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard. 4.3. Belanghebbendes beroep op het arrest HR 14 april 2006, nr. 40958, LJN AT7225, BNB 2006/315, faalt. De in 4.2 bedoelde mogelijkheid om tijdig en met voldoende scherpte aangeduide misslagen door middel van navordering te herstellen, geldt ook ten aanzien van misslagen die voortvloeien uit een bepaalde werkwijze waarvoor door de inspecteur of door de Belastingdienst gekozen is. 4.4. Het middel faalt derhalve. 5.1. Het in het principale beroep in cassatie voorgestelde middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de belastingheffing over de transfervergoeding op grond van artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Zweden van 18 juni 1991 (hierna: het Verdrag) aan Zweden is toegewezen en Nederland daarom op de voet van artikel 24, lid 3, van het Verdrag voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen in de vorm van - kort gezegd - een vrijstelling. 5.2. Artikel 17 van het Verdrag houdt in, voor zover hier van belang, dat inkomsten, verkregen door een inwoner van Nederland als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in Zweden, worden belast in Zweden. Voorkoming van dubbele belasting wordt dan door Nederland verleend overeenkomstig het bepaalde in artikel 24, lid 4, van het Verdrag door middel van aftrek van de in Zweden over die inkomsten betaalde belasting. 5.3. De tekst van artikel 17 van het Verdrag, noch de context daarvan biedt steun aan 's Hofs opvatting dat de toepasselijkheid van dat artikel ervan afhangt of sprake is van optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur dan wel of sprake is van problemen van praktische aard als geschetst in de notitie "Algemeen fiscaal verdragsbeleid". Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan steun voor die opvatting evenmin worden ontleend aan de door het Hof in onderdeel 4.19 van zijn uitspraak geciteerde passage uit het OESO-commentaar, inhoudende dat niet elke door een sportbeoefenaar ontvangen vergoeding onder artikel 17 valt. Deze passage ziet immers op de vraag of sprake is van een beloning voor 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig', waartoe volgens dat commentaar bijvoorbeeld niet zijn te rekenen advertentie- en sponsorinkomsten die niet in verband staan met een bepaald optreden. Aan toepassing van artikel 17 staat verder niet in de weg dat de bate afkomstig is uit belanghebbendes voormalige woon- en werkland. De band met het werkland Zweden heeft tot gevolg dat de belastingheffing over die bate aan Zweden is toegewezen, maar staat er niet aan in de weg dat Nederland als woonland die bate op het tijdstip waarop deze wordt genoten in het wereldinkomen betrekt, onder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zoals die in het Verdrag voor dergelijke inkomsten is voorzien. 5.4. Het middel komt derhalve terecht op tegen 's Hofs slotsom in onderdeel 4.21 van zijn uitspraak dat toepassing van artikel 17 van het Verdrag in dit geval in strijd zou komen met de ratio van dat artikel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 5.5. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep - onweersproken - gesteld dat de uitbetaling van de transfervergoeding zijn oorsprong vindt in het Zweedse arbeidscontract en slechts betrekking kan hebben op in Zweden verrichte (voetbal)activiteiten. Op grond daarvan moet worden aangenomen dat sprake is van inkomsten die belanghebbende als voetballer heeft verkregen uit zijn in Zweden verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig, een en ander in de zin van artikel 17 van het Verdrag. Daaruit volgt dat vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend op de voet van artikel 24, lid 4, van het Verdrag. De navorderingsaanslag, berekend zoals hiervoor in 3.7 is weergegeven, is derhalve niet te hoog. 6. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad: verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond, verklaart het principale beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank, en verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2010.