ECLI:NL:HR:2009:BD4446

nr. 43299 23 januari 2009 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 april 2006, nr. P05/00192, betreffende een aan X Beheer B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting. Aan belanghebbende is over het jaar 1992 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. In het principale beroep heeft de Minister van Financiën een conclusie van repliek en belanghebbende een conclusie van dupliek ingediend. De Minister heeft het incidentele beroep beantwoord. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 28 mei 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. F Holding B.V. (hierna: Holding) bezat in 1992 100% van de aandelen in belanghebbende. Op 27 maart 1991 is opgericht de Poolse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H Sp. (hierna: H). In de akte van oprichting van H is Holding als enig aandeelhouder vermeld. 3.2. Bij brief van 19 december 1991 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht van het volgende kennis te nemen: "[Belanghebbende] heeft een 100 % deelname in Polen onder de naam [H]. (...). Deze onderneming houdt zich bezig met handelstransacties en het vervaardigen van Souvenirs. Uit deze activiteiten vloeit winst voort en deze wordt als dividend aan de moedermij uitgekeerd i.c. [belanghebbende]. Gezien het vooralsnog uiterst gebrekkige bankverkeer geschiedt deze dividend uitkering vooralsnog per kas." De Inspecteur heeft in zijn brief van 6 januari 1992 geantwoord: "dat de omstandigheid dat dividenden uit [Polen] per kas worden ontvangen voor kennisgeving wordt aangenomen. Het per kas ontvangen van dividenden uit [Polen] door [belanghebbende] op zich, is, zolang het bankverkeer in [Polen] niet is genormaliseerd, acceptabel." 3.3. De directeur van belanghebbende is betrokken geweest bij Pools-Russische handelstransacties, waarmee inkomsten zijn verkregen, die door hem in contanten in ontvangst zijn genomen. Vervolgens heeft de directeur van belanghebbende van die inkomsten ƒ 250.000 op 9 januari 1992 in Z op de rekening van belanghebbende bij ABN AMRO Bank N.V. gestort onder vermelding van 'dividend Polen'. Dit bedrag is door belanghebbende in de voor het jaar 1992 ingediende aangifte vennootschapsbelasting als vrijgesteld voordeel uit hoofde van de deelneming in H verantwoord. 3.4. Vóór de afloop van de volgens artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geldende navorderingstermijn van vijf jaar (hierna ook: de reguliere navorderingstermijn) met betrekking tot het jaar 1992 is het de Inspecteur uit een boekenonderzoek en vervolgens een strafrechtelijk onderzoek bekend geworden dat het bedrag van ƒ 250.000 geen dividend betreft, maar door belanghebbende behaalde winst uit Pools-Russische handelstransacties. 3.5. In een brief van 29 november 1996 aan belanghebbende heeft de Inspecteur geschreven: "Naar het zich laat aanzien kan het boekenonderzoek van [belanghebbende] over de jaren 1991 tot en met 1993 niet voor het einde van dit jaar worden afgerond. De navorderingstermijn van de aangifte vennootschapsbelasting 1991 en de aanslagtermijn van de aangifte vennootschapsbelasting 1993 zullen per 31 december 1995 verjaren. Daarom leggen wij, ter behoud van rechten, een navorderingsaanslag 1991 en een primitieve aanslag over 1993 op." De navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1992 is pas opgelegd met dagtekening 7 augustus 2004. Hierbij is de belastbare winst ten opzichte van de in de primitieve aanslag opgenomen belastbare winst verhoogd met een bedrag van ƒ 250.000. 4.1.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich voor de mogelijkheid van navorderen over 1992 kon beroepen op artikel 16, lid 4, van de AWR. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de AWR in het leven is geroepen met het oog op situaties waarin, in het algemeen gesproken, de controlemogelijkheden van de Nederlandse belastingdienst in juridische en/of praktische zin zodanig beperkt zijn dat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar tekort schiet om een redelijke controle op de juistheid van de gedane aangiften te waarborgen, en dat de periode waarin de navorderingsbevoegdheid kan worden uitgeoefend derhalve wordt verlengd indien de reguliere navorderingstermijn te kort moet worden geacht. In het licht van de aldus uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking kan naar 's Hofs oordeel de in artikel 16, lid 4, van de AWR gegeven (extra) bevoegdheid door de wetgever niet zijn bedoeld voor een geval als het onderhavige waarin de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de Inspecteur vóór het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn over alle noodzakelijke (controle)gegevens beschikte om het in geschil zijnde bedrag in de heffing te betrekken, doch waarin hij heeft nagelaten dat binnen de reguliere navorderingstermijn te doen. 4.1.2. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken. 4.2. Het middel van het principale beroep keert zich onder meer tegen het hiervoor in 4.1.1 weergegeven oordeel. Dienaangaande wordt het volgende overwogen. Artikel 16, lid 4, van de AWR bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, in afwijking van het derde lid, eerste volzin, van dat artikel de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De bewoordingen van deze bepaling laten geen ruimte voor een uitleg die inhoudt dat de bevoegdheid van de inspecteur om in gevallen als in die bepaling bedoeld na te vorderen, vervalt indien hij binnen vijf jaar na de aanvang van de termijn van twaalf jaren in staat was het desbetreffende bestanddeel in de heffing te betrekken, doch hij zulks niet heeft gedaan. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16, lid 4, van de AWR is overigens ook niet af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat indien de inspecteur niet zo spoedig als mogelijk is de navorderingsaanslag oplegt, zulks een verval van de bevoegdheid tot navorderen tot gevolg zou hebben. In gevallen waarin artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, is het dan ook niet van belang of en zo ja in hoeverre de inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag meer tijd nodig heeft dan de in andere gevallen geldende termijn van vijf jaar. 4.3. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klacht niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. De Hoge Raad: verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond, verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is op 3 december 2008 vastgesteld door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2009. De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. P. Lourens. Op grond van het hiervoor in 4.2 en 4.3 overwogene kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten geschilpunten. 7. Proceskosten De Hoge Raad acht, wat het geding in cassatie betreft, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.