ECLI:NL:HR:2007:AZ4768

Nr. 41.000 10 augustus 2007 gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 juni 2004, nr. 03/02819, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd. Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.125. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 28 november 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep. De conclusie en de daarbij behorende bijlage zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Zowel belanghebbende als de Minister van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar, 2001, € 5877 uitgegeven in verband met procedures tegen zijn werkgever wegens een arbeidsconflict. De procedures strekten ertoe dat belanghebbende weer (gedeeltelijk) zou worden tewerkgesteld. Bij zijn aangifte over het jaar 2001 heeft belanghebbende het bedrag van € 5877 opgenomen als negatief loon uit vroegere dienstbetrekking. De Inspecteur heeft het bedrag niet als zodanig aanvaard, en het evenmin op andere grond in aftrek toegelaten. In voorgaande jaren heeft belanghebbende ook dergelijke uitgaven gedaan. Deze zijn voor die jaren (onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) aanvaard als aftrekbare kosten. 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van € 5877 geen negatief loon vormt. De daartegen gerichte klacht faalt. Het gaat hier om kosten gemaakt tot verwerving of behoud van inkomsten uit arbeid. Dergelijke kosten konden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking worden genomen als aftrekbare kosten (artikel 35 van die wet), maar niet als negatief loon. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook kosten als de onderhavige zouden vallen. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende betoogt, een deel van de kosten bestond uit vergoeding van proceskosten, waartoe hij bij rechterlijk vonnis was veroordeeld, maakt een en ander niet anders. 's Hofs oordeel is dus juist, wat er zij van de daarvoor door het Hof gebezigde gronden. 4.2. Het beroep in cassatie berust voor het overige op het uitgangspunt dat te dezen sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie door de wetgever. Aangezien dat uitgangspunt onjuist is, zoals hierna bij de beoordeling van het incidentele beroep zal worden overwogen, kan het beroep ook in zoverre niet tot cassatie leiden. 5.1. Het Hof heeft, kennelijk de Wet IB 2001 toetsend aan het gelijkheidsbeginsel zoals dat tot uitdrukking is gebracht in artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol op dat verdrag, geoordeeld dat het ontbreken in de Wet IB 2001 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar deze kosten op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 wel belastingvrij vergoed kunnen worden, leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Tegen dat oordeel richt zich het middel in het incidentele beroep. 5.2. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 5.3. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest. Voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal voor het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. Zoals de Hoge Raad in dat arrest heeft overwogen, heeft de wetgever bij zijn keuze om enerzijds de voorheen bestaande aftrekmogelijkheid van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de Wet IB 2001 niet over te nemen, maar anderzijds de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten wél te handhaven, in redelijkheid belang kunnen hechten aan enerzijds de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen en anderzijds de wens tot voorkoming van een verzwaring van de lastendruk op arbeid en van uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen. Voorts is in dat arrest overwogen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in arbeidsvoorwaarden, en dat de wetgever in redelijkheid het uitgangspunt mocht hanteren dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet, geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. De wetgever heeft, zoals in evenvermeld arrest is geoordeeld, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. 5.4. In de onderhavige zaak gaat het om de vraag of de wetgever in het nieuwe stelsel niettemin voor een bepaalde categorie arbeidskosten bij wijze van uitzondering toch een aftrekmogelijkheid had moeten scheppen, namelijk voor kosten die een werknemer maakt in verband met een arbeidsconflict met zijn werkgever, zoals proceskosten en kosten van rechtsbijstand. Ook deze vraag is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk aan de orde geweest; zie daarover onderdeel 2 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal in de onderhavige zaak. De opmerkingen daarover bij die parlementaire behandeling hebben niet tot wijziging van het wetsvoorstel geleid. Een amendement om voor niet-voorzienbare uitgaven waarvan het niet in de rede ligt dat deze bestreden kunnen worden uit een vergoeding van de werkgever (waarbij als voorbeeld werd genoemd juridische kosten in het kader van een arbeidsconflict) een bijzondere aftrekmogelijkheid te creëren, is vervallen en heeft evenmin tot wijziging van het wetsvoorstel geleid. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever uiteindelijk heeft geoordeeld dat er onvoldoende grond is om voor kosten als de onderhavige een inbreuk te maken op de structuur van het nieuwe stelsel, waarin de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten principale zou komen te vervallen. Daarbij is voorts als argument genoemd dat een dergelijke inbreuk op zichzelf weer conflicten zou kunnen opleveren over schending van het gelijkheidsbeginsel. 5.5. Ook bij zijn keuze om geen uitzonderingsregeling te creëren voor kosten als de onderhavige heeft de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover die keuze er al toe leidt dat gelijke gevallen verschillend worden behandeld, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Een door de eerder vermelde verdragsbepalingen verboden discriminatie doet zich derhalve niet voor. 5.6. 's Hofs hiervoor onder 5.1 weergegeven oordeel is dus onjuist. Toch kan het middel niet tot cassatie leiden, nu het Hof aan zijn vorenbedoelde onjuiste oordeel geen gevolgen heeft verbonden voor de onderhavige aanslag. 6. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad verklaart zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, C.J.J. van Maanen, C. Schaap en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.