ECLI:NL:HR:2005:AP1424

Nr. 40.179 23 september 2005 AB gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 september 2003, nr. P01/01655, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.924, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 10.306, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.924 met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 11.515. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2.Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij verweerschrift zich met betrekking tot het eerste middel gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 25 maart 2004 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende was het gehele jaar 1998 woonachtig in Nederland en in dienst van een in België gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in Nederland. 3.1.2. Uit hoofde van zijn dienstbetrekking heeft belanghebbende in 1998 in totaal 213 dagen gewerkt. Daarvan heeft hij 58 dagen feitelijk in België gewerkt en de overige 155 dagen in Nederland. 3.1.3. Bij zijn aangifte voor het jaar 1998 heeft belanghebbende verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de arbeidsbeloning, genoten ter zake van de uitoefening van zijn dienstbetrekking in België. Hij berekende het bedrag waarvoor voorkoming van dubbele belasting zou moeten worden verleend aan de hand van de zogenoemde dagenbreuk: 58 (= aantal gewerkte dagen in België). 213 (= totaal aantal gewerkte dagen) 3.1.4. De Inspecteur heeft het bedrag waarvoor aanspraak op voorkoming van dubbele belasting bestaat, berekend aan de hand van de dagenbreuk: 58 (= aantal gewerkte dagen in België) . 261 (= kalenderdagen minus weekeinddagen) 3.2. Voor het Hof was in geschil het aantal dagen dat in de noemer van de dagenbreuk dient te worden opgenomen ter bepaling van het gedeelte van het loon dat voor de toepassing van artikel 15, paragraaf 1, van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) door België mag worden belast en waarvoor Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Het Hof heeft geoordeeld dat in de noemer van de dagenbreuk uitgegaan moet worden van het totale normale aantal werkdagen, welk aantal met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Verdrag te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar op 261 dagen; voorts, dat vakantiedagen buiten beschouwing blijven. 3.3.1. Middel 1 bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel met het betoog dat het Hof bij het bepalen van het normale aantal werkdagen het aantal van 261 nog had moeten verminderen met de vakantiedagen, algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht, en dat bijgevolg de noemer van de breuk gesteld moet worden op 213. Dienaangaande wordt het volgende overwogen. 3.3.2. Artikel 15, paragraaf 1, van het Verdrag luidt: "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast." 3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd. 3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen. 3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. 3.3.6. Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Middel 2 behoeft geen behandeling. 3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen. 3.3.8. Eveneens ten overvloede overweegt de Hoge Raad dat het voorgaande gelijkelijk geldt voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting. 4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Hoge Raad: verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.924 met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 14.109, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 87, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak- Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 23 september 2005.