ECLI:NL:HR:2004:AO9493

Nr. 38.370 14 mei 2004 whk gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 maart 2002, nr. 97/22509, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de accijns en in de omzetbelasting. 1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende zijn op één aanslagbiljet, gedateerd 11 april 1997, naheffingsaanslagen opgelegd in de accijns van tabaksproducten, alsmede in de omzetbelasting; wat betreft de accijns tot een bedrag van ƒ 602.257 en wat betreft de omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 170.707,60 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen geen kwijtschelding heeft verleend. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake de verhoging gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Bij ambtshalve gegeven beschikking zijn nadien de verhogingen kwijtgescholden. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag in de accijns gehandhaafd, zonder verhoging, en de naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende exploiteerde in 1996 en 1997 een internationaal transportbedrijf en een groothandel in vuurwerk. Op zijn woonadres beschikte hij over een grote loods met daarin een aantal vuurwerkkluizen. 3.1.2. Op 5 februari 1997 hebben ambtenaren, verbonden aan de FIOD te RR, geconstateerd dat een partij sigaretten vanuit een loods in QQ op het hiervóór in 3.1.1 bedoelde adres werd afgeleverd. De FIOD heeft naar aanleiding hiervan en van door hem ontvangen tips in 1997 een onderzoek ingesteld naar eventuele betrokkenheid van belanghebbende en diens werknemer C bij handel in sigaretten die niet van accijnszegels waren voorzien. In het kader van dat onderzoek zijn op 1 april 1997 op verschillende adressen, waaronder het woon- en bedrijfsadres van belanghebbende, volgens rapport van de FIOD in totaal 4.358.800 stuks sigaretten in beslag genomen, die niet waren voorzien van (Nederlandse) accijnszegels. In het te dezer zake opgemaakte rapport wordt door de betrokken ambtenaren van de FIOD onder meer het volgende vermeld. De sigaretten zijn vermoedelijk afkomstig uit het voormalige Oostblok, maar (nog) niet is na te gaan uit welke landen precies. Het vervoer naar Nederland heeft plaatsgevonden door een groep personen uit Ierland of door andere transporteurs. Uit de door belanghebbende tegenover de FIOD afgelegde verklaringen volgt dat hij een Ierse groep behulpzaam is geweest bij de smokkel van sigaretten naar Ierland door opslagruimte ter beschikking te stellen, partijen sigaretten op te halen, dergelijke partijen in grote kisten verpakt af te leveren en partijen sigaretten te kopen voor de Ieren. In totaal zijn vijftien partijen bij belanghebbende aangekomen. Belanghebbende heeft samen met C mondjesmaat zelf sigaretten in Nederland verhandeld. Belanghebbende ontving voor zijn werkzaamheden vergoedingen van het Ierse bedrijf F te V. 3.1.3. Bij vonnis van 6 april 1999 is door de Arrondissementsrechtbank te W ten aanzien van belanghebbende bewezen verklaard dat hij op tijdstippen in de periode van 1 januari 1996 tot en met 2 april 1997 te Z, te Q en te R tezamen en in vereniging met anderen opzettelijk accijnsgoederen, te weten grote hoeveelheden sigaretten, voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) in de heffing waren betrokken. De Rechtbank heeft dit als volgt gemotiveerd: "Verdachte heeft zich gedurende een geruime periode, structureel en in georganiseerd verband, schuldig gemaakt aan handel van ongebanderolleerde sigaretten. Verdachte verkreeg de sigaretten veelal uit Polen of Spanje en leverde deze vervolgens via derden weer door aan personen in Ierland. In een aantal gevallen brachten belanghebbende en zijn mededaders de sigaretten ook op de Nederlandse markt. Verdachte en zijn mededaders hebben in geen van de gevallen accijns betaald." 3.1.4. De Inspecteur heeft bij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen ter zake van het in de periode 1 december 1996 tot 14 februari 1997 voorhanden hebben van 4.366.400 stuks sigaretten accijns en omzetbelasting nageheven. Het Hof heeft - onder verwijzing naar HR 26 maart 2000, nr. 34699, BNB 2000/342 - de naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd. 3.2.1. In middel I wordt de voor het Hof aangevoerde stelling herhaald dat de onderwerpelijke sigaretten op onregelmatige wijze vanuit derde landen zijn binnengebracht, dat dit inhoudt dat accijns verschuldigd is geworden wegens invoer als bedoeld in artikel 3 van de Wet en dat deze accijnsschuld op de voet van artikel 233, letter d, van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) is teniet gegaan door de inbeslagname van de sigaretten op 1 april 1997, temeer nu deze inmiddels door de overheid zijn vernietigd. Hieruit volgt, aldus het middel dat artikel 2f van de Wet niet van toepassing kan zijn. 3.2.2. Het middel faalt, reeds omdat artikel 233, letter d, van het CDW ziet op de gevolgen van een inbeslagname die plaatsvindt bij het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied van de Europese Gemeenschap, en de vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan dat met betrekking tot de sigaretten die belanghebbende vóór 15 februari 1997 voorhanden heeft gekregen - omtrent de eventuele toepasselijkheid op belanghebbende van het bepaalde in artikel 202, lid 3, CDW is door belanghebbende niets gesteld en door het Hof niets vastgesteld - het eventueel binnenbrengen van die sigaretten in het douanegebied van de Gemeenschap was voltooid vóór 1 april 1997, zodat de inbeslagname welke op die datum is geschied, niet heeft plaatsgevonden in het kader van het binnenbrengen van vorenbedoelde sigaretten. Hierbij verdient opmerking dat de opslag- en vervoersactiviteiten die belanghebbende met het oog op de doorvoer heeft verricht nadat de goederen door derden bij hem waren afgeleverd, niet beschouwd kunnen worden als onderdeel uitmakend van het eventuele binnenbrengen van de sigaretten in het douanegebied van de Gemeenschap. 3.3. Middel II stelt dat het Hof nader had dienen aan te geven van welke opvatting met betrekking tot het in artikel 2f van de Wet gebezigde begrip "voorhanden hebben" het is uitgegaan, nu voor het Hof werd betoogd dat belanghebbende louter als transporteur is opgetreden in het kader van de handel - door anderen - van de sigaretten. Het middel faalt, aangezien het Hof blijkens zijn uitspraak de betrokkenheid van belanghebbende bij de handel in de sigaretten groter heeft geacht dan door deze werd gesteld. In dit verband verdient opmerking dat degene die accijnsgoederen in opdracht van derden vervoert of doet vervoeren dan wel onder zijn beheer opslaat of doet opslaan, terwijl hij de hoedanigheid van de goederen kent en daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, geacht kan worden de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen te hebben, hetgeen, indien hij tevens weet of redelijkerwijze moet weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, oplevert een voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet. 's Hofs uitspraak, die alle in dit verband noodzakelijke vaststellingen bevat, geeft er geen blijk van dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft gehanteerd. 3.4.1. Middel III klaagt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te onderzoeken of belanghebbende sigaretten voorhanden heeft gehad, andere dan die welke in beslag werden genomen op 1 april 1997. 3.4.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat, op grond van de artikelen 52a en 53a van de Wet, van accijns die wordt verschuldigd ingevolge artikel 2f van de Wet, niet geldt dat deze wordt verschuldigd in een bepaald tijdvak en na afloop daarvan moet worden voldaan; deze accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben in Nederland en moet op aangifte worden voldaan uiterlijk op de dag na dat tijdstip. 3.4.3. Het Hof heeft vastgesteld dat tussen partijen - subsidiair - in geschil was of belanghebbende de bij de berekening van de verschuldigde heffing in aanmerking genomen 4.366.400 stuks sigaretten voorhanden heeft gehad. De in geding zijnde naheffingsaanslag in de accijns kan niet anders worden begrepen dan dat deze ziet op accijns die verschuldigd is geworden wegens het voorhanden hebben van de sigaretten die op 1 april 1997 in beslag werden genomen. Dit wordt ook bevestigd in de door de Inspecteur op het tegen de aanslag ingediende bezwaar genomen beslissing. Voor het Hof heeft de Inspecteur, in de conclusie van dupliek, aangevoerd dat abusievelijk in de naheffingsaanslag als periode waarin belanghebbende de in de aanslag vermelde hoeveelheid sigaretten voorhanden had, is genoemd de periode 1 december 1996 tot en met 14 februari 1997. Het Hof heeft het verzoek van de Inspecteur om voor de periode 1 december 1996 tot 14 februari 1997 te lezen: "de periode 1 december 1996 tot 2 april 1997, althans een binnen de naheffingstermijn liggende periode vóór 2 april 1997" afgewezen, doch heeft de Inspecteur gevolgd in diens stellingname dat als grondslag voor de in geding zijnde naheffingsaanslag mede kon gelden het door belanghebbende voorhanden hebben gehad in de periode 1 december 1996 tot en met 14 februari 1997 van andere sigaretten dan die welke op 1 april 1997 in beslag werden genomen. 3.4.4 Met zijn laatstbedoelde oordeel is het Hof, gelet op het door de Inspecteur aangevoerde, niet buiten de rechtsstrijd getreden. Het middel is in zoverre ongegrond. Wel geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste opvatting met betrekking tot de reikwijdte van de naheffingsaanslag, nu de in de naheffingsaanslag vermelde periode niet dient ter aanduiding van de sigaretten die het voorwerp vormen van de naheffingsaanslag, maar van het tijdstip waarop deze bij belanghebbende voorhanden zijn geweest. Voorzover het Hof ervan is uitgegaan dat een naheffingsaanslag als de onderhavige hangende een daartegen aangespannen procedure door de inspecteur kan worden uitgebreid tot daarin oorspronkelijk niet begrepen accijnsgoederen, heeft het miskend dat van een dergelijke naheffingsaanslag de aanduiding van de goederen waarop zij betrekking heeft, een essentieel onderdeel vormt. Over accijnsgoederen die niet het voorwerp vormen van een bepaalde naheffingsaanslag, kan slechts worden geheven door middel van een andere naheffingsaanslag, welke met betrekking tot die goederen op het moment van haar vaststelling voldoet aan de wettelijke eisen. Uit het voorgaande volgt dat het Hof de in geding zijnde naheffingsaanslag slechts in stand had mogen laten, voorzover naar zijn oordeel door de Inspecteur voldoende aannemelijk was gemaakt dat belanghebbende de op 1 april 1997 in beslag genomen sigaretten voorhanden had of voorhanden had gehad. Middel III slaagt derhalve op deze grond. 3.5. Middel VI komt vergeefs op tegen 's Hofs oordeel dat erop neerkomt, dat het de Inspecteur vrij staat om aan een ieder die, onder de omstandigheden zoals die zich in dit geval voordoen, accijnsgoederen voorhanden heeft gehad een naheffingsaanslag op te leggen, zolang niet vast staat dat iemand de verschuldigde accijns reeds heeft voldaan. Noch enige wettelijke bepaling noch enig rechtsbeginsel verzet zich ertegen aan ieder die accijnsgoederen voorhanden heeft gekregen die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, voor het volle bedrag van de accijns een aanslag op te leggen (HR 24 augustus 1999, nr. 34164, BNB 1999/383). Met betrekking tot de klacht in middel VI dat in dat geval dubbele heffing plaatsvindt, heeft - zoals de Inspecteur voor het Hof ook heeft aangegeven - te gelden dat, als een van de belastingplichtigen het bedrag van de accijns geheel of gedeeltelijk voldoet, het betaalde bedrag in mindering komt op hetgeen van de overige belastingplichtigen kan worden ingevorderd. 3.6. Middel VII klaagt erover dat het Hof niet is ingegaan op de door belanghebbende ter zitting naar voren gebrachte grief dat de Inspecteur door de naheffingsaanslag op te leggen in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien hij niet aan een bepaalde andere betrokkene die dezelfde sigaretten voorhanden heeft gehad in de zin van artikel 2f van de Wet, naheffingsaanslagen heeft opgelegd. Het middel slaagt voorzover het Hof wordt verweten hierover geen oordeel te hebben gegeven. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Voor het Hof heeft de Inspecteur op de grief van belanghebbende geantwoord dat er geen aanwijzingen waren voor kwade bedoelingen bij de bedoelde andere betrokkene, hetgeen niet anders kan worden verstaan dan dat volgens de Inspecteur bij die andere betrokkene de wetenschap ontbrak dat deze sigaretten onder zich had die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing van accijns waren betrokken. Belanghebbende heeft in zijn reactie daarop dit laatste niet weersproken. Derhalve kon het Hof de grief reeds passeren wegens het ontbreken van feitelijke grondslag. 3.7. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen IV en V behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. 4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Hoge Raad: verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verder behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315 (€ 142,94), en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 mei 2004.