ECLI:NL:HR:2003:AE9247

14 februari 2003 Eerste Kamer Nr. C00/331HR JMH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: 1. ALNIRA INTERGROUP B.V., 2. ALNIRA INTERNATIONAL B.V., 3. NACAP B.V., 4. NACAP INTERNATIONAL B.V., alle gevestigd te Sliedrecht, 5. STICHTING CREDITORS SUPPORT, gevestigd te Amsterdam, EISERESSEN tot cassatie, advocaat: eerst mr. S.V. Langeveld, thans mr. D.M. de Knijff, t e g e n DE ONTVANGER DER RIJKSBELASTINGEN te DORDRECHT, gevestigd te Dordrecht, VERWEERDER in cassatie, advocaat: mr. M.J. Schenck. Eiseressen tot cassatie - verder te noemen: Alnira c.s. - hebben bij exploit van 30 augustus 1991 verweerder in cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - gedagvaard voor de Rechtbank te Dordrecht en gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad: I. de Ontvanger te veroordelen om aan Alnira c.s. te betalen een totaal bedrag van ƒ 715.496, zoals gespecificeerd in het petitum van de dagvaarding, te vermeerderen met de gebruikelijke rentevergoeding vanaf de datum van verrekening tot de datum van de daadwerkelijke uitbetaling; II. de Ontvanger te gelasten in de toekomst verrekening van aan Alnira c.s. opgelegde negatieve aanslagen omzetbelasting met nog openstaande omzetbelastingschulden, ontstaan voor 1 januari 1989, van vroeger tot de fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan zij deel uitmaken behoord hebbende vennootschappen achterwege te laten. De Ontvanger heeft de vorderingen bestreden. De Rechtbank heeft bij vonnis van 10 maart 1993 de vorderingen afgewezen. Tegen dit vonnis hebben Alnira c.s. hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Bij memorie van grieven hebben zij hun eis vermeerderd met een vordering tot verklaring voor recht dat de verrekening zoals deze door de Ontvanger is toegepast, rechtens niet toelaatbaar is. Voorts hebben zij hun geldvordering vermeerderd tot een bedrag van ƒ 879.388,--, vermeerderd met de (wettelijke) rente. Bij arrest van 17 augustus 2000 heeft het Hof het bestreden vonnis bekrachtigd. Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht. Tegen het arrest van het Hof hebben Alnira c.s. beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de Ontvanger mede door mr. S. Simonetti, advocaat bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof. 3.1 Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden aan omzetbelasting binnen een groep van vennootschappen waarvan de Belastingdienst aanneemt dat deze voor de omzetbelasting een fiscale eenheid heeft gevormd. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (i) In 1985 en 1986 heeft bij Koninklijke Boskalis Westminster N.V. (hierna: Boskalis) een reorganisatie plaatsgevonden. Alle activiteiten die niet op het terrein van baggerwerkzaamheden lagen zijn toen ondergebracht bij Boskalis Westminster Nederland B.V., later gewijzigd in Alnira B.V. Daarbij is onder meer Stichting Creditors Support, eiseres tot cassatie sub 5, (hierna: de Stichting) opgericht. (ii) De Stichting heeft in mei 1986 het gehele geplaatste aandelenkapitaal in Alnira B.V. verworven. Deze vennootschap hield toen alle aandelen in Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., de eiseressen in cassatie sub 1 - 4. (iii) Op 14 juli 1987 heeft Moret Gudde Brinkman de toenmalige Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht verzocht om de Stichting "per mei 1986" op te nemen in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, samen met Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., èn met [A] B.V. en [B B.V.]. (iv) De Belastingdienst heeft vervolgens de Stichting en de hiervóór onder (iii) genoemde vennootschappen als een fiscale eenheid geregistreerd. De eenheid kreeg het landelijk vastnummer 76.67.796. Aan de rechtspersonen die van de fiscale eenheid deel uitmaakten zijn eigen subnummers toegekend, telkens bestaande uit het landelijk vastnummer van de eenheid onder toevoeging van de letter B en twee cijfers. (v) [B] B.V. was eigenaresse van een perceel grond in Sliedrecht, waarop ten gunste van [A] B.V. een recht van opstal was gevestigd. Op het perceel was het nieuwe kantoorgebouw van Boskalis gevestigd. (vi) Op 31 juli 1987 is voormeld perceel en kantoorpand verkocht en geleverd aan een derde. Bij deze transactie is aan de koper omzetbelasting in rekening gebracht. In verband daarmee heeft de belastingdienst twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De eerste is gedagtekend 26 november 1987 en bedraagt ƒ 1.320.000,--, de tweede heeft als dagtekening 29 april 1988 en beloopt ƒ 215.000,--. Beide naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van "[A] B.V., [B] B.V., C.S. ([A] BV)". Allebei vermelden zij het landelijk vastnummer 76.67.796. Het landelijk vastnummer wordt op de eerste naheffingsaanslag gevolgd door het subnummer van [A] B.V., op de tweede door het subnummer van [B] B.V. (vii) Naar het Hof (zie hiervoor in 1) in rov. 1g heeft vastgesteld, heeft voorts het volgende plaatsgevonden. "In de periode januari 1988 - januari 1995 zijn bij beschikking een aantal negatieve aanslagen in de omzetbelasting opgelegd aan de fiscale eenheid [A/B] B.V., ALNIRA INTERNATIONAL B.V., C.S., met daarachter tussen haakjes de naam van de rechtspersoon waarop de beschikking meer in het bijzonder betrekking had, te weten Alnira Intergroup, Alnira International, Nacap, Nacap International en de Stichting, voor in totaal afgerond ƒ 880.000,-- inclusief een rentebedrag van ruim ƒ 32.000,--. Ook op deze aanslagen staat voormeld landelijk vastnummer 76.67.796 vermeld, gevolgd door het subnummer van de betrokken rechtspersoon. Alle negatieve aanslagen zijn door de Ontvanger verrekend met de (...) aanslag van ƒ 1.320.000,--". De Hoge Raad gaat ervan uit dat het Hof met "negatieve aanslagen" doelt op beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting. (viii) De vennootschappen [A] B.V. en [B] B.V. zijn per 30 oktober 1987 ontbonden. 3.2 Alnira c.s. (de eiseressen tot cassatie) hebben gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld tot uitbetaling van de hun "opgelegde negatieve aanslagen" van in totaal ƒ 715.496,--, alsmede dat de Ontvanger wordt gelast zich - kort gezegd - te onthouden van verdere verrekening van omzetbelasting. De Rechtbank heeft de vorderingen afgewezen. In hoger beroep hebben Alnira c.s. hun vordering verhoogd tot een hoofdsom van ƒ 879.388,-- en voorts een verklaring voor recht gevorderd dat de verrekening zoals door de Ontvanger is toegepast, ontoelaatbaar is. Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat de Ontvanger de in het geding aan de orde zijnde beschikkingen tot teruggaaf mocht verrekenen met de hiervoor in 3.1 (vi) vermelde naheffingsaanslagen. Het heeft het vonnis van de Rechtbank bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen. 3.3 Nu tegen de in deze procedure betrokken naheffingsaanslagen en beschikkingen geen bezwaar is gemaakt door degenen die daartoe bevoegd waren (rov. 12 van het Hof), moet in cassatie worden uitgegaan van de juistheid van die aanslagen en beschikkingen. 3.4 De Hoge Raad zal onderdeel 5 eerst behandelen. Het onderdeel is gericht tegen rov. 6 van het Hof, luidende: "De fiscale eenheid, aan wie een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd en die geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van bezwaar en beroep, is verplicht de betreffende belastingschuld aan de Ontvanger te voldoen. Leidt een eerder aan de fiscale eenheid opgelegde aanslag in een later stadium tot een vermindering daarvan en vervolgens tot een verplichting van de Ontvanger tot teruggave, dan is de Ontvanger in beginsel gerechtigd deze opeisbare vordering van de fiscale eenheid op hem te verrekenen met een eventueel nog openstaande belastingvordering van hem op de betrokken fiscale eenheid." Het onderdeel betoogt dat met betrekking tot de vraag hoe moet worden gehandeld als de Belastingdienst ter zake van zijn verplichting tot teruggave van omzetbelasting meer dan één schuldeiser heeft of kan hebben, het belastingrecht geen regel, norm of beginsel kent op grond waarvan de ontvanger gerechtigd is een opeisbare vordering van een fiscale eenheid op hem te verrekenen met een nog openstaande belastingvordering op de betrokken, laat staan een andere fiscale eenheid. Het onderdeel voert voorts aan dat het legaliteitsbeginsel (art. 104 Gr.w) en regels van burgerlijk recht (art. 6:15, 6:127, 6:129 en 6:130 BW en titel 7 "Gemeenschap" van boek 3 BW en voor wat betreft het recht vóór 1 januari 1992 art. 1417 en de art. 1461-1471 (oud) BW, en de regels van mede-eigendom en de deelbare en ondeelbare verbintenissen) in de weg staan aan het aannemen van een recht tot verrekening in gevallen als het onderhavige door de ontvanger. 3.5 Bij de behandeling van het onderdeel moet het volgende worden vooropgesteld. A. De fiscale eenheid voor de omzetbelasting is een rechtsfiguur die dienst doet bij heffing van omzetbelasting. De fiscale eenheid is niet een rechtssubject in civielrechtelijke zin. De formele belastingschuld voortvloeiende uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, moet als een deelbare geldschuld worden beschouwd. De aard van de schuld brengt mee dat deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid in beginsel moet worden verdeeld naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld heeft bijgedragen. De beschikking tot teruggaaf van omzetbelasting aan de fiscale eenheid doet een geldvordering op de ontvanger ontstaan die eveneens deelbaar is en waarbij verdeling in beginsel moet plaatsvinden naargelang de onderdelen materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen. B. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet op de omzetbelasting 1968 (wet van 28 juni 1968, Stb. 329; hierna: Wet OB 1968) aangepast aan de zesde EG-richtlijn (harmonisatie van de wetgeving van de Lid-Staten inzake omzetbelasting; 77/388/EEG). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid van een wettelijke basis voorzien (art. 7 lid 4 Wet OB 1968). Er is toen van afgezien een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de onderdelen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen (zie voor een uiteenzetting van een en ander de bijlage, onder nr. 7, bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Nadien is bij de Wet van 21 december 1988, Stb. 616, art. I, onderdeel H, alsnog voorzien in een hoofdelijke aansprakelijkheid van "natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7, vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer (...)" voor de omzetbelastingschulden van de eenheid, door een daartoe strekkend art. 41i in de Wet OB 1968 op te nemen. Art. II lid 1 van de genoemde op 1 januari 1989 in werking getreden Wet van 28 december 1988 houdt de volgende overgangsbepaling in: "Artikel I, onderdeel H, vindt geen toepassing, voor zover de verschuldigdheid van de omzetbelasting is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet". Aangenomen moet worden dat de wetgever met deze regeling elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór 1 januari 1989 heeft willen afsnijden. C. Op art. 5 lid 1 van de Invorderingswet 1845, luidende: "Iedere aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens name dezelve op het kohier voorkomt.", kan het bestaan van een hoofdelijke aansprakelijkheid als hiervoor bedoeld niet worden gegrond. Deze bepaling - waarvan overigens moet worden aangenomen dat die is toegespitst op één belastingschuldige en niet verwijst naar een pluraliteit van debiteuren - schrijft slechts voor dat degene wiens naam op het kohier is vermeld de aanslag dient te betalen. De geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling biedt geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de wetgever met de bepaling een hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven wilde roepen. D. Art. 41i Wet OB 1968 is op 1 juni 1990 weer vervallen. Op die datum is de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) van kracht geworden, waarin in art. 43 lid 1 de hoofdelijke aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is neergelegd. E. Ingevolge art. 43 lid 2 Iw 1990 kan de ontvanger omzetbelastingrestituties toegekend aan de fiscale eenheid bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 108-109) moet worden afgeleid dat de strekking van de bepaling een beperkte is. Uitgangspunt is dat de ontvanger een (terug)betaling ten goede laat komen aan degene aan wie deze toekomt; de bepaling voorziet slechts erin (terug)betaling mogelijk te maken ook in gevallen waarin niet duidelijk is aan wie moet worden betaald, zonder dat naderhand daaromtrent tegen de ontvanger kan worden geageerd. Op dezelfde wijze kan de ontvanger restituties door middel van verrekening ten goede doen komen aan de rechthebbende. F. Art. 24 Iw 1990 bevat een exclusieve regeling voor de verrekening van "rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen". De regeling is, gelet op hetgeen aan de ontvanger wordt toegestaan, ruimer dan art. 1461 (oud) BW en ook ruimer dan thans zou volgen uit de regeling neergelegd in afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het BW. Aangenomen moet worden dat het artikel onmiddellijke werking heeft, nu het niet aan een specifieke overgangsregeling is gebonden. In lid 2, eerste volzin, is als hoofdregel gegeven: "De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere heffingen met elkaar te verrekenen." Blijkens het bepaalde in art. 2 lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990 dient onder "belastingschuldige" te worden verstaan: "degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld". Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld kan dan ook slechts de eenheid als "belastingschuldige" worden beschouwd. Het gevolg hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990 omzetbelasting die hij dient terug te betalen, mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen blijft welke tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen. G. Een redelijke uitleg van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990 brengt mee dat, wanneer het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige kan worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon (of het lichaam) die jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon (of het lichaam) die door de ontvanger kan worden aangesproken, deel uitmaakte van de eenheid gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In dat geval immers, zijn de gerechtigde tot teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beiden begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag. H. Art. 43 lid 1 Iw 1990, waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid is vastgelegd, heeft in zoverre onmiddellijke werking dat slechts hoofdelijke aansprakelijkheid kan bestaan voor omzetbelastingschulden van de eenheid vanaf 1 januari 1989. Met de opneming van art. 43 lid 1 in de Iw 1990 is immers niet meer bedoeld dan een verplaatsing van het tot 1 juni 1990 in de Wet OB 1968 opgenomen, met ingang van 1 januari 1989 in werking getreden, art. 41i. Deze "beperking" van de onmiddellijke werking heeft eveneens gevolgen voor de onmiddellijke werking van art. 24 lid 2 Iw 1990, en wel in zoverre dat verrekening van belastingschulden van een fiscale eenheid die zijn ontstaan vóór 1 januari 1989, slechts mogelijk is als de persoon of het lichaam met wie verrekend wordt tevens aansprakelijk is voor die belastingschuld. 3.6.1 Gelet op het hiervoor in 3.5 onder A, B en C overwogene moet worden aangenomen dat de in 3.1 (vi) vermelde naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 slechts geldend gemaakt kunnen worden tegenover [A] B.V. onderscheidenlijk [B] B.V., nu deze naheffingsaanslagen slechts omzetbelasting betreffen welke verschuldigd is geworden ter zake van belastbare feiten die zich bij genoemde vennootschappen hebben voorgedaan. Voorts volgt uit het onder A, B en C overwogene dat de Ontvanger de vorderingen die hij uit hoofde van de genoemde naheffingsaanslagen had, vóór 1 juni 1990 niet in vergelijking kon brengen met schulden die voor hem resulteerden uit beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796. 3.6.2 Voor de beantwoording van de vraag of de Ontvanger vanaf 1 juni 1990 wél gerechtigd is de teruggaven omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796 te verrekenen met de vorderingen die hij ontleent aan de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988, is het hiervoor in 3.5 onder B en D t/m H overwogene van belang. 3.6.3 De in 3.5 onder H bedoelde beperking brengt mee dat de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 niet voor verrekening in aanmerking komen. 3.6.4 Uit het voorgaande volgt dat het onderdeel slaagt. De overige onderdelen behoeven geen behandeling meer. De Hoge Raad: vernietigt het arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 17 augustus 2000; verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van Alnira c.s. begroot op € 4.352,05 aan verschotten en € 1.590,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.G. van Erp Taalman Kip-Nieuwenkamp als voorzitter en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, H.A.M. Aaftink, A.G. Pos en D.H. Beukenhorst, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer F.B. Bakels op 14 februari 2003.