ECLI:NL:HR:2003:AE9246

14 februari 2003 Eerste Kamer Nr. C01/039HR JMH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST GROTE ONDERNEMINGEN AMSTERDAM, gevestigd te Amsterdam, EISER tot cassatie, voorwaardelijk incidenteel verweerder, advocaat: mr. R.L.H. IJzerman, t e g e n 1. GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM B.V. afdeling Projectontwikkeling, gevestigd te Amsterdam, 2. GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM B.V., gevestigd te Amsterdam, 3. B.V. MAATSCHAPPIJ TOT EXPLOITATIE VAN ONROERENDE GOEDEREN HOOGWERFLAAN, gevestigd te Amsterdam, 4. RENSLADE ONROEREND GOED MAATSCHAPPIJ B.V., gevestigd te Amsterdam, 5. RUE REGNAULT PROPERTIES B.V., gevestigd te Amsterdam, 6. RUE REGNAULT HOLDING B.V., gevestigd te Amsterdam, 7. ZEEUWSCHE BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ BONAFIDES B.V., gevestigd te Amsterdam, 8. [A] B.V., gevestigd te Amsterdam, 9. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXV', gevestigd te Amsterdam, 10. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXII', gevestigd te Amsterdam, 11. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXXIV', gevestigd te Amsterdam, 12. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. IX', gevestigd te Amsterdam, 13. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XIII', gevestigd te Amsterdam, 14. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXIII', gevestigd te Amsterdam, 15. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXXIII', gevestigd te Amsterdam,' 16. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXXVI', gevestigd te Amsterdam, 17. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXXIX', gevestigd te Amsterdam, 18. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXIV', gevestigd te Amsterdam, 19. B.V. GENIBO MAATSCHAPPIJ TOT EXPLOITATIE VAN ONROERENDE GOEDEREN, gevestigd te Amsterdam, 20. BOUW- EN EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ DE STEENROTS B.V., gevestigd te Amsterdam, 21. BOUW- EN EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ DE HONSBRUG B.V., gevestigd te Amsterdam, 22. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ "G.B.F."B.V., gevestigd te Rijswijk, 23. VASTGOEDMAATSCHAPPIJ DE LAURENSTOREN B.V., gevestigd te Amsterdam, 24. VASTGOEDMAATSCHAPPIJ 'F.G.B.'B.V., gevestigd te Amsterdam, 25. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXVII', gevestigd te Amsterdam, 26. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. XXXVIII', gevestigd te Amsterdam, 27. B.V. DERDE BOUWMAATSCHAPPIJ LAAKKADE, gevestigd te Amsterdam, 28. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. L', gevestigd te Amsterdam, 29. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXI', gevestigd te Amsterdam, 30. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXIII', gevestigd te Amsterdam, 31. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXIV', gevestigd te Amsterdam, 32. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXV', gevestigd te Amsterdam, 33. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXVI', gevestigd te Amsterdam, 34. BELFRIES I B.V., gevestigd te Utrecht, 35. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. LXIX', gevestigd te Amsterdam, 36. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ GEMEENSCHAPPELIJK EIGENDOM 'E.G.E. VIII', gevestigd te Amsterdam, 37. WORLD TRADE CENTER AMSTERDAM I B.V., gevestigd te Amsterdam, 38. B.V. EXPLOITATIEMAATSCHAPPIJ 'E.G.E. XXXXVII', gevestigd te Amsterdam, 39. TRANSVEER B.V., gevestigd te Utrecht, 40. E.G.E. INTERNATIONAL VIII B.V., gevestigd te Amsterdam, 41. MAATSCHAPPIJ TOT EXPLOITATIE VAN ONROERENDE GOEDEREN RUYSDAEL II B.V., gevestigd te Utrecht, 42. B.V. KEIZERSVEER, gevestigd te Utrecht, VERWEERSTERS in cassatie, voorwaardelijk incidenteel eiseressen, advocaat: mr. R.S. Meijer. Verweersters in cassatie - verder te noemen: Gemeenschappelijk Eigendom c.s. - hebben bij exploit van 27 augustus 1992 eiser tot cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - gedagvaard voor de Rechtbank te Amsterdam en gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad voor zover de wet zulks toelaat, de Ontvanger te veroordelen om aan eisers te betalen een bedrag van ƒ 390.379,--, vermeerderd met de over dat bedrag verschuldigde invorderingsrente, subsidiair de wettelijke rente, ingaande vanaf 20 augustus 1990 respectievelijk 5 november 1990 tot aan de dag der algehele voldoening. De Ontvanger heeft de vordering bestreden. De Rechtbank heeft bij vonnis van 8 maart 1995 het gevorderde afgewezen. Tegen dit vonnis hebben Gemeenschappelijk Eigendom c.s. hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. Bij tussenarrest van 12 juni 1997 heeft het Hof de zaak naar de rol verwezen voor akte aan de zijde van Gemeenschappelijk Eigendom c.s. Bij eindarrest van 19 oktober 2000 heeft het Hof het vonnis van de Rechtbank waarvan hoger beroep vernietigd en opnieuw rechtdoende de vordering van Gemeenschappelijk Eigendom c.s. toegewezen. Beide arresten van het Hof zijn aan dit arrest gehecht. Tegen beide arresten van het Hof heeft de Ontvanger beroep in cassatie ingesteld. Gemeenschappelijk Eigendom c.s. hebben voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende het voorwaardelijk incidenteel beroep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de Ontvanger mede door mr. A.L. Kruijmer, advocaat bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout strekt tot verwerping van het principaal beroep. 3.1 Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden aan omzetbelasting binnen een groep van vennootschappen waarvan de belastingdienst aanneemt dat deze voor de omzetbelasting een fiscale eenheid heeft gevormd. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (i) Gemeenschappelijk Eigendom B.V. vormde met een groot aantal andere vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Aan deze fiscale eenheid zijn twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De eerste is gedagtekend 23 december 1988 en heeft betrekking op de periode 1 januari tot en met 31 december 1983. Na op bezwaar te zijn verminderd beliep de aanslag ƒ 63.066,--. De tweede naheffingsaanslag is gedagtekend 8 februari 1989 en ziet op de periode 1 januari 1984 tot en met 31 december 1987. Na vermindering op bezwaar bedroeg deze aanslag ƒ 275.307,--. Beide naheffingsaanslagen samen beliepen derhalve ƒ 338.373,-- aan belasting. Hierbij kwamen nog bedragen aan rente van in totaal ƒ 52.006,--. (ii) De tenaamstelling van de naheffingsaanslagen luidt: "Fisc. Eenh. Gemeenschappelijk Eigendom B.V. N.V. Exploitatiemaatschappij 'De Beuk' c.s.". Deze fiscale eenheid wordt hierna aangeduid als: (fiscale eenheid) De Beuk. (iii) Op 4 januari 1988 zijn de vennootschappen welke tezamen de "Kok groep" (hierna: de Kok Groep) vormen, losgeraakt uit de fiscale eenheid De Beuk. De Kok Groep is op genoemde datum verkocht aan een derde. (iv) Na verkoop van de Kok Groep bleven de overige vennootschappen van De Beuk als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting aangemerkt. Deze resterende fiscale eenheid werd aangeduid als de "fiscale eenheid Gemeenschappelijk Eigendom B.V. Transveer B.V. c.s.", of ook kortweg: Transveer. (v) Transveer was bij de belastingdienst onder hetzelfde nummer als belastingplichtige voor de omzetbelasting geregistreerd als voordien De Beuk, en wel onder nr. 39.08.938 B01. (vi) De fiscale eenheid die resteerde na de verkoop van de Kok Groep is op verschillende data in 1989 en 1990 van samenstelling gewijzigd; er zijn zowel vennootschappen afgegaan als vennootschappen bijgekomen. De aanduiding: Transveer en het omzetbelastingnummer 39.08.938 B01 bleven echter onveranderd in gebruik. (vii) Bij beschikking van 9 augustus en 25 oktober 1990 zijn door de Belastingdienst teruggaven omzetbelasting over het jaar 1990 ten name van Transveer vastgesteld. De teruggaven zijn bepaald op respectievelijk ƒ 127.561,-- en ƒ 2.829.806,--, derhalve op ƒ 2.957.367,-- in totaal. (viii) De Ontvanger heeft van de zo-even genoemde teruggaven ƒ 390.379,-- (ƒ 338.373,-- + ƒ 52.006,--) verrekend met de vorderingen die hij had uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 23 december 1988 en 8 februari 1989 ten name van De Beuk. 3.2 Gemeenschappelijk Eigendom c.s. (verweersters in het principale cassatieberoep) hebben gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld tot betaling van voornoemd bedrag van ƒ 390.379,--. De Rechtbank heeft de vordering afgewezen. In appel heeft het Hof de vordering van Gemeenschappelijk Eigendom c.s. alsnog toegewezen. 3.3 Het Hof heeft in het tussenarrest - voorzover in cassatie van belang - als volgt overwogen: "Het antwoord op de vraag of de fiscale eenheid De Beuk en de fiscale eenheid Transveer met elkaar zijn te vereenzelvigen, moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 zoals dat vóór 1 januari 1989 luidde. Fiscale eenheid Transveer bestond immers hoe dan ook reeds voor die datum. Dat antwoord hangt er derhalve van af of het feitelijk om dezelfde 'verwevenheid' in financieel, organisatorisch en economisch opzicht ging. De enkele omstandigheid dat fiscale eenheid De Beuk en fiscale eenheid Transveer hetzelfde omzetbelastingnummer hebben betekent nog niet dat zij met elkaar zijn te vereenzelvigen. Omgekeerd vormt de enkele omstandigheid dat de naam is gewijzigd onvoldoende basis voor de conclusie dat het om te onderscheiden fiscale eenheden gaat. In- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid kàn ten gevolge hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus - eventueel - ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dit hoeft geenszins altijd het geval te zijn." In het eindarrest heeft het Hof geoordeeld dat de fiscale eenheid Transveer zoals deze bestond ten tijde dat de teruggaven werden toegekend, beoordeeld naar de maatstaven van artikel 7 lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (wet van 28 juni 1968, Stb. 329; hierna: Wet OB 1968) niet als dezelfde fiscale eenheid, en daarmee niet als dezelfde belastingschuldige kan worden aangemerkt als de fiscale eenheid De Beuk, zoals deze bestond op het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen werden opgelegd (rov. 3.2.3). Het Hof grondde dit oordeel op een in de rov. 3.2.1 en 3.2.2 uitgevoerd onderzoek naar de activiteiten van de vennootschappen binnen De Beuk en binnen Transveer voor wat betreft de economische verwevenheid van die vennootschappen. Het Hof heeft in het eindarrest voorts overwogen dat aan het voorgaande niet afdoet dat door de fiscale eenheid De Beuk onder hetzelfde omzetbelastingnummer aangifte werd gedaan als door de fiscale eenheid Transveer (rov. 3.3.1), en dat geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan aan Gemeenschappelijk Eigendom c.s. het recht zou moeten worden ontzegd zich te beroepen op de stelling dat de identiteit van de fiscale eenheid De Beuk een andere is dan die van de fiscale eenheid Transveer (rov. 3.3.2). 3.4 De Hoge Raad acht termen aanwezig de middelen in het (voorwaardelijk) ingestelde incidentele beroep het eerst te behandelen, waarbij het volgende moet worden vooropgesteld. A. De fiscale eenheid voor de omzetbelasting is een rechtsfiguur die dienst doet bij heffing van omzetbelasting. De fiscale eenheid is niet een rechtssubject in civielrechtelijke zin. De formele belastingschuld voortvloeiende uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, moet als een deelbare geldschuld worden beschouwd. De aard van de schuld brengt mee dat deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid in beginsel moet worden verdeeld naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld heeft bijgedragen. De beschikking tot teruggaaf van omzetbelasting aan de fiscale eenheid doet een geldvordering op de ontvanger ontstaan die eveneens deelbaar is en waarbij verdeling in beginsel moet plaatsvinden naar gelang de onderdelen materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen. B. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet op de omzetbelasting 1968 (wet van 28 juni 1968, Stb. 329; hierna: Wet OB 1968) aangepast aan de zesde EG-richtlijn (harmonisatie van de wetgeving van de Lid-Staten inzake omzetbelasting; 77/388/EEG). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid van een wettelijke basis voorzien (art. 7 lid 4 Wet OB 1968). Er is toen van afgezien een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de onderdelen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen (zie voor een uiteenzetting van een en ander de bijlage, onder nr. 7, bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Nadien is bij de Wet van 21 december 1988, Stb. 616, art. I, onderdeel H, alsnog voorzien in een hoofdelijke aansprakelijkheid van "natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7, vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer (...)" voor de omzetbelastingschulden van de eenheid, door een daartoe strekkend art. 41i in de Wet OB 1968 op te nemen. Art. II lid 1 van de genoemde op 1 januari 1989 in werking getreden Wet van 28 december 1988 houdt de volgende overgangsbepaling in: "Artikel I, onderdeel H, vindt geen toepassing, voor zover de verschuldigdheid van de omzetbelasting is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet". Aangenomen moet worden dat de wetgever met deze regeling elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór 1 januari 1989 heeft willen afsnijden. C. Op art. 5 lid 1 van de Invorderingswet 1845, luidende: "Iedere aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens name dezelve op het kohier voorkomt.", kan het bestaan van een hoofdelijke aansprakelijkheid als hiervoor bedoeld niet worden gegrond. Deze bepaling - waarvan overigens moet worden aangenomen dat die is toegespitst op één belastingschuldige en niet verwijst naar een pluraliteit van debiteuren - schrijft slechts voor dat degene wiens naam op het kohier is vermeld de aanslag dient te betalen. De geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling biedt geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de wetgever met de bepaling een hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven wilde roepen. D. Art. 41i Wet OB 1968 is op 1 juni 1990 weer vervallen. Op die datum is de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) van kracht geworden, waarin in art. 43 lid 1 de hoofdelijke aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is neergelegd. E. Ingevolge art. 43 lid 2 Iw 1990 kan de ontvanger omzetbelastingrestituties toegekend aan de fiscale eenheid bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 108-109) moet worden afgeleid dat de strekking van de bepaling een beperkte is. Uitgangspunt is dat de ontvanger een (terug)betaling ten goede laat komen aan degene aan wie deze toekomt; de bepaling voorziet slechts erin (terug)betaling mogelijk te maken ook in gevallen waarin niet duidelijk is aan wie moet worden betaald, zonder dat naderhand daaromtrent tegen de ontvanger kan worden geageerd. Op dezelfde wijze kan de ontvanger restituties door middel van verrekening ten goede doen komen aan de rechthebbende. F. Art. 24 Iw 1990 bevat een exclusieve regeling voor de verrekening van "rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen". De regeling is, gelet op hetgeen aan de ontvanger wordt toegestaan, ruimer dan art. 1461 (oud) BW en ook ruimer dan thans zou volgen uit de regeling neergelegd in afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het BW. Aangenomen moet worden dat het artikel onmiddellijke werking heeft, nu het niet aan een specifieke overgangsregeling is gebonden. In lid 2, eerste volzin, is als hoofdregel gegeven: "De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere heffingen met elkaar te verrekenen". Blijkens het bepaalde in art. 2 lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990 dient onder "belastingschuldige" te worden verstaan: "degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld". Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld kan dan ook slechts de eenheid als "belastingschuldige" worden beschouwd. Het gevolg hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990, omzetbelasting die hij dient terug te betalen, mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen blijft welke tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen. G. Een redelijke uitleg van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990 brengt mee dat, wanneer het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige kan worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon (of het lichaam) die jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon (of het lichaam) die door de ontvanger kan worden aangesproken, deel uitmaakte van de eenheid gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In dat geval immers, zijn de gerechtigde tot teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beiden begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag. H. Art. 43 lid 1 Iw 1990, waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid is vastgelegd, heeft in zoverre onmiddellijke werking dat slechts hoofdelijke aansprakelijkheid kan bestaan voor omzetbelastingschulden van de eenheid vanaf 1 januari 1989. Met de opneming van art. 43 lid 1 in de Iw 1990 is immers niet meer bedoeld dan een verplaatsing van het tot 1 juni 1990 in de Wet OB 1968 opgenomen, met ingang van 1 januari 1989 in werking getreden, art. 41i. Deze "beperking" van de onmiddellijke werking heeft eveneens gevolgen voor de onmiddellijke werking van art. 24 lid 2 Iw 1990, en wel in zoverre dat verrekeningen van belastingschulden van een fiscale eenheid die zijn ontstaan vóór 1 januari 1989 slechts mogelijk is als de persoon of het lichaam met wie verrekend wordt tevens aansprakelijk is voor die belastingschuld. 3.5 Middel III in het incidentele beroep is gericht tegen de overweging in het tussenarrest (zie hiervoor in 3.3) dat in- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid een nieuwe fiscale eenheid ten gevolge kan hebben, doch dat dit geenszins altijd het geval hoeft te zijn. Het voert aan dat bij elke voeging en ontvoeging van een onderdeel een voordien bestaande fiscale eenheid wordt beëindigd en een nieuwe fiscale eenheid ontstaat. Hieraan wil het onderdeel kennelijk het gevolg verbinden dat een enkele wijziging van de samenstelling van de fiscale eenheid reeds toepassing van art. 24 lid 2 Iw 1990 verhindert, omdat na die wijziging niet langer sprake zou zijn van eenzelfde belastingschuldige. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.4 onder G is overwogen gaat het middel uit van een te beperkte reikwijdte van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990. Het middel faalt derhalve. 3.6 Middel II in het incidentele beroep betoogt onder meer dat de door de Ontvanger ingeroepen verrekening niet geoorloofd is omdat, gezien de tenaamstelling, de beide naheffingsaanslagen waarvan de Ontvanger betaling zoekt, een andere belastingschuldige betreffen dan de beide teruggaafbeschikkingen. De klacht slaagt. Vaststaat dat de naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van een combinatie van vennootschappen waarvan de Kok Groep deel uitmaakte, terwijl de teruggaafbeschikkingen zijn gesteld ten name van een combinatie van vennootschappen waarvan de Kok Groep geen deel uitmaakte. De stukken van het geding laten geen andere uitleg toe dan dat de omzetbelastingschulden waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, materieel zijn ontstaan bij vennootschappen behorend tot de nadien verkochte Kok Groep. Voorts staat vast dat de teruggaafbeschikkingen betrekking hebben op tijdvakken gelegen na de verkoop van de Kok Groep, zodat ervan uit kan worden gegaan dat de vorderingen voortvloeiend uit de teruggaafbeschikkingen materieel zijn ontstaan bij vennootschappen die na de verkoop van de Kok Groep zijn achtergebleven. Onder deze omstandigheden kan niet gezegd worden dat het recht op de onderhavige omzetbelastingteruggaven toekomt aan de belastingschuldige op wie de Ontvanger de naheffingsaanslagen kan verhalen. Zoals volgt uit het hiervoor in 3.4 overwogene kan art. 24 lid 2 Iw 1990 in dit geval geen toepassing vinden. 3.7 Gezien het hiervoor in 3.6 overwogene faalt de in middel Ia van het incidentele beroep vervatte klacht dat art. 24 lid 2 Iw 1990 geen onmiddellijke werking heeft, bij gebrek aan belang. De overige klachten van de middelen I en II behoeven geen behandeling meer. 3.8 Het middel in het principale beroep bestrijdt het oordeel van het Hof dat verrekening niet mogelijk is. De Ontvanger heeft bij het middel geen belang, omdat art. 24 lid 2 Iw 1990 in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden (zie hiervoor in 3.6). De Hoge Raad: in het principale beroep: verwerpt het beroep; veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot aan deze uitspraak aan de zijde van Gemeenschappelijk Eigendom c.s. begroot op € 4.314,18 aan verschotten en € 1.365,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.G. van Erp Taalman Kip-Nieuwenkamp als voorzitter en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, H.A.M. Aaftink, A.G. Pos en D.H. Beukenhorst, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer F.B. Bakels op 14 februari 2003.