ECLI:NL:HR:2003:AE8404

Nr. 37.670 5 september 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 september 2001, nr. 98/04535, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 74.379 aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft deze uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Alle aandelen in belanghebbende, een in Nederland gevestigde besloten vennootschap, werden in 1997 middellijk gehouden door de in België wonende B, die aldus in 1997 in belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. B was voorts in 1997 statutair directeur van belanghebbende en als zodanig bij haar in dienstbetrekking. Het overeengekomen salaris van B bedroeg in 1997 op jaarbasis ƒ 78.000 exclusief overhevelingstoeslag. De naheffingsaanslag is gebaseerd op het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur uitgegaan van een gebruikelijk loon in de zin van die bepaling van ƒ 250.000 en een in de heffing te betrekken loon van 70 percent van dit gebruikelijk loon, derhalve ƒ 175.000. 3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat door Nederland loonbelasting wordt geheven over het op grond van artikel 12a van de Wet in aanmerking te nemen loon. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat B zijn werkzaamheden voor belanghebbende in 1997 in Nederland heeft verricht. 3.3. Ingevolge artikel 15, § 1, van het Verdrag mogen salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België ter zake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking in Nederland worden belast. Ingevolge artikel 16, § 1 van het Verdrag mogen tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, eveneens in Nederland worden belast. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag gebezigde uitdrukkingen "salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" respectievelijk "tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door" in het Verdrag niet zijn gedefinieerd en daarom in een geval als het onderhavige op grond van artikel 3, § 2, van het Verdrag moeten worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de Nederlandse fiscale wetgeving. Het Hof heeft voorts, in cassatie eveneens onbestreden, geoordeeld dat dergelijke uitdrukkingen in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, maar dat die wijze van uitleg zijn grens vindt waar een verdragsluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door de betekenis van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd in het nationale recht te wijzigen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat Nederland die grens heeft overschreden door de in artikel 12a van de Wet opgenomen bepaling inzake het fictieve loon toe te passen op bestaande verdragen, omdat aldus Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig zou uitbreiden op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen kan zijn bedoeld, toepassing van de fictiebepaling zou leiden tot dubbele heffing en een dergelijke dynamische toepassing strijdig is met doel en strekking van het Verdrag. Gelet op een en ander heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan B toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten als bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, dat het exclusieve heffingsrecht over die inkomsten toewijst aan België. Tegen deze oordelen richt zich het middel. 3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties. 3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd. 3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe. 3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de "permanency of commitments" van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). De Hoge Raad: verklaart het beroep ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1207,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2003. Van de Staatssecretaris wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.