ECLI:NL:HR:2002:AD8765

Nr. 36.668 1 februari 2002 JV gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 24 augustus 2000, nr. 99/1116, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.055. Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 76.555, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: (i) Belanghebbende heeft in het jaar 1994 deelgenomen aan een zogenoemd piramidespel, georganiseerd door Stichting A (hierna: de organisator). Hij heeft in dat jaar uit dien hoofde per saldo, dat wil zeggen na aftrek van zijn inleg en de vergoeding aan de organisator van diens kosten, ƒ 13.500 ontvangen. In 1995 heeft hij nog eens ƒ 4.500 ontvangen. (ii) Het onderwerpelijke piramidespel is aldus georganiseerd dat elke piramide is opgebouwd uit vijf niveaus. Het onderste niveau bestaat uit zestien posities. Elk niveau daarboven bestaat uit de helft van de posities van het direct eronder liggende niveau. Het maximaal aantal posities per piramide bedraagt derhalve 31. Degene die aan het spel wenst deel te nemen schrijft twee cheques uit van elk ƒ 300. De ene cheque wordt uitgeschreven op naam van degene die hem heeft aangebracht en dus in het niveau direct boven hem zit; de andere cheque wordt uitgeschreven op naam van de deelnemer op het bovenste niveau. Beide cheques kunnen vooralsnog niet worden geïnd. Vervolgens moet de inlegger/deelnemer trachten twee nieuwe deelnemers te werven die ieder een cheque van ƒ 300 op zijn naam uitschrijven en een cheque van ƒ 300 op naam van de deelnemer op het bovenste niveau. Zodra het onderste niveau 'vol' is, splitst de piramide zich in tweeën en schuiven alle deelnemers een niveau (naar boven) op. Als de deelnemer uiteindelijk op het bovenste niveau (de toppositie) belandt, kan hij de twee op zijn naam uitgeschreven cheques innen en krijgt hij dus ƒ 600. Zodra het onderste niveau (weer) geheel gevuld is, ontvangt hij zestien cheques van ƒ 300, in totaal dus ƒ 4800. Hij is dan wel gehouden een bijdrage van ƒ 300 aan de organisator te voldoen ter dekking van organisatie- en beheerskosten. Door herinschrijvingen, het aanbrengen van deelnemers en door het spelen in meerdere piramides, kan een deelnemer trachten zijn opbrengst te laten oplopen. (iii) Een deelnemer moet trachten door middel van persoonlijke benadering nieuwe deelnemers te werven. Het inschrijven van nieuwe deelnemers kan worden gedaan op de daarvoor door de organisator van het spel georganiseerde bijeenkomsten, waar deelname aan het piramidespel gepropageerd wordt. De organisator houdt zich voorts bezig met de verwerking van de inschrijvingen en het beheer van de cheques. Bij inschrijving dient een deelnemer een persoonlijke verklaring waarin enkele voorwaarden en regels zijn vastgelegd, te ondertekenen. (iv) Zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder (ii) is vermeld, wordt de (oorspronkelijke) inleg van ƒ 600 van een deelnemer slechts gecompenseerd, indien hij twee nieuwe deelnemers heeft aangebracht en de piramide zover is 'volgelopen', dat hij in de toppositie is beland. Het spel levert hem een positieve opbrengst op indien het onderste niveau van de piramide vervolgens is 'volgelopen'. 3.2. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur ter zake van het piramidespel in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 13.500 tot het belastbare inkomen van belanghebbende gerekend. Het heeft hiertoe redengevend geoordeeld dat het, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26142, BNB 1990/329, voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of voordeel werd beoogd of kon worden verwacht, mits diensten zijn verricht in het economische verkeer. 3.3. Het Hof is aldus ervan uitgegaan dat op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten tot een positief resultaat hebben geleid, de vraag of met de werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis mist. Dit uitgangspunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst, en eveneens van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. 3.4. Het in 3.3 overwogene brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Daartoe wordt het volgende overwogen. 3.5.1. In de Memorie van toelichting bij het door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Financiën ingediende wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelen - welk wetsvoorstel heeft geleid tot de Wet van 14 mei 1998 tot wijziging van de Wet op de kansspelen (piramidespelen), Stb. 298, bij welke wet piramidespelen zijn gebracht onder het in artikel 1 van de Wet op de kansspelen vervatte verbod - is opgemerkt dat de aard van het piramidespel zodanig is dat het merendeel van de deelnemers het piramidespel verliesgevend zal beëindigen (Kamerstukken II 1997/98, 25 523, nr. 3, blz. 2), alsmede "dat er bij piramidespelen, waar 80 tot 90% van de deelnemers met negatieve resultaten afsluit, zeker geen sprake is van een reële mogelijkheid om de uitkomst van het piramidespel te beïnvloeden. Derhalve is er sprake van een kansspel." (Ibidem, blz. 5). Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt: "Bij een piramidespel behaalt de grote meerderheid der spelers in de praktijk geen resultaat, dat wil zeggen, ze zien helemaal niets terug van hun inleg. Dat leidt ons tot de conclusie dat er sprake is van een kansspel." (Ibidem, nr. 5, blz. 6). 3.5.2. Voorts verdient opmerking dat te aangehaalder plaatse naar aanleiding van een vraag betreffende de fiscale behandeling van piramidespelen door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Financiën is opgemerkt dat de opbrengsten van piramidespelen volgens de gewone fiscale regels in de inkomstenbelasting worden betrokken, hetgeen zij als volgt hebben uitgewerkt: "Beslissend is of sprake is van een bron van inkomen, waarvoor van belang is of voordeel was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van een redelijkerwijs te verwachten voordeel. Doorgaans zullen de voor- en nadelen van het piramidespel van de gewone deelnemers daarom niet in de heffing worden betrokken. Verliezen van deze deelnemers zijn dus niet aftrekbaar. Voor de deelnemers die actief betrokken zijn bij de organisatie van een piramidespel, zoals de zogenoemde managers, is veelal wel sprake van een bron van inkomen. Belastingheffing vindt dan plaats over het verschil tussen inleg en opbrengsten. De organisatoren van piramidespelen zullen doorgaans als ondernemer worden aangemerkt, waardoor belastingheffing over hun winst plaatsvindt." 3.5.3. Bij deze beschouwingen sluit de Hoge Raad zich aan. De aard van het piramidespel zoals dit hiervoor in 3.1 is omschreven, brengt mee dat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht van de door een deelnemer te verrichten werkzaamheden. Weliswaar wordt het resultaat dat een deelnemer aan het piramidespel behaalt, mede bepaald door zijn activiteiten gericht op het werven van nieuwe deelnemers, maar óf een deelnemer anderen voor deelname aan het spel zal weten te interesseren in dier voege dat zij ertoe overgaan zich te laten inschrijven op een bijeenkomst als hiervoor in 3.1 onder (iii) bedoeld en twee cheques uit te schrijven, hangt in zodanige mate af van onvoorspelbare factoren die zich bovendien aan beïnvloeding door de deelnemer onttrekken, dat een eventueel gunstig resultaat speculatief is. 3.5.4. De Hoge Raad: verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, vernietigt de navorderingsaanslag, en gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht van ƒ 85, derhalve in totaal ƒ 245 (€ 111,18). Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.W. van den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 1 februari 2002.