ECLI:NL:HR:2001:AB0630

Hoge Raad der Nederlanden D e r d e K a m e r Nr. 35425 21 maart 2001 JMH Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 mei 1999, nr. 98/3461, betreffende na te melden beschikking. 1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof In zijn beschikking van 1 oktober 1997 op een aanvraag van belanghebbende als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), inzake de totstandkoming van een fiscale eenheid, heeft de Inspecteur door de Staatssecretaris gestelde voorwaarden opgenomen, welke na tegen de beschikking gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gedeeltelijk gegrond heeft verklaard en de bestreden uitspraak gedeeltelijk heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 3 augustus 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur, alsmede tot wijziging van de beschikking. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie Hiervoor wordt verwezen naar onderdeel 2 ("Beschrijving van de zaak") en naar onderdeel 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. De middelen bestrijden onder meer het oordeel van het Hof over voorwaarde 15a, voorzover het gaat om verliezen welke door de dochtermaatschappij zijn geleden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de voorwaarde onverbindend is in zoverre die niet de gelegenheid biedt (ook) voor deze verliezen aannemelijk te maken dat uitsluitend verliezen voor verrekening in aanmerking komen die afkomstig zijn van de eigen onderneming van de dochtermaatschappij. In zoverre zijn de middelen gegrond. Het Hof heeft met dit oordeel miskend dat gedurende het bestaan van de fiscale eenheid de dochtervennootschap geacht wordt te zijn opgegaan in belanghebbende en de resultaten van de dochtervennootschap volgens de fiscale regels onderdeel uitmaken van de winst van belanghebbende en ten aanzien van de dochtervennootschap derhalve in zoverre na de splitsing geen sprake kan zijn van compensabele verliezen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. 5.1. Het Hof heeft in zijn uitspraak in de eerste plaats onderzocht binnen welk toetsingskader het de in geschil zijnde voorwaarden diende te beoordelen. Het heeft dienaangaande geoordeeld dat het hof slechts kan onderzoeken of de beschikking van de inspecteur berust op enige beslissing van de Staatssecretaris van Financiën bij het stellen van voorwaarden die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad. Voorzover middel I zich tegen dit oordeel richt, is het gegrond. Bij zijn beoordeling van de toelaatbaarheid van de voorwaarden die een inspecteur aan een op de voet van artikel 15 gegeven beschikking heeft verbonden, dient de bestuursrechter in belastingzaken geen andere toets aan te leggen dan die welke algemeen geldt voor (vrije) bestuursbesluiten. De voorwaarden mogen derhalve niet in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 zoals dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, dan wel met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Bij de beoordeling van de middelen zal de Hoge Raad van dit toetsingskader uitgaan. 5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het, gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, te ver zou voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren. Middel I komt tegen dit oordeel op met de stelling dat de Inspecteur met het in de beschikking opnemen van voorwaarde 16 heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid. De formulering van voorwaarde 16 is inderdaad ruim. Gelet op de grote diversiteit van gevallen die zich in de praktijk bij het verbreken van een fiscale eenheid kunnen voordoen, kan echter niet worden gezegd dat aldus geformuleerd de voorwaarde de grenzen van de redelijkheid overschrijdt dan wel de rechtszekerheid onnodig of anderszins op onaanvaardbare wijze geweld aandoet. 5.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 8, eerste lid, van de Fusierichtlijn (richtlijn nr. 90/434/EEG) niet meebrengt dat voorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is. De middelen IIa en IIb, die zich tegen dit oordeel keren, falen op de gronden vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 6.3 en 6.4. 5.4. Middel III, dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat voorwaarde 17 niet onverbindend is, is gegrond. De door de Staatssecretaris te stellen voorwaarden mogen geen inbreuk maken op het wezen van de fiscale eenheid, te weten dat tijdens het bestaan daarvan de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Deze essentie van de fiscale eenheid brengt mee dat, nu belanghebbende en A B.V. een fiscale eenheid vormen, de aan belanghebbende toekomende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Vermindering van die buitenlandse winst met bedragen die in de winst van belanghebbende niet voorkomen, hetgeen het gevolg zou zijn van de toepassing van de 17e voorwaarde, leidt tot heffing van vennootschapsbelasting over een bedrag aan winst dat geen onderdeel uitmaakt van de winst van de fiscale eenheid. Ook indien een belastingplichtige een door een gevoegde dochtermaatschappij in het buitenland gedane investering zelf zou doen en zij haar eigen vermogen aldus rechtstreeks daartoe zou aanwenden, zou niet een ander bedrag aan in Nederland belastbare winst resulteren. Voorwaarde 17 is mitsdien gegeven met overschrijding van de aan de Staatssecretaris verleende bevoegdheid en derhalve onverbindend. 5.5. Middel IV, dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat van voorwaarde 20 niet kan worden gezegd dat zij niet strekt ter verzekering van de heffing, althans de invordering, als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Wet, faalt op de grond vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 8.3. De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, wijzigt de beschikking van de Inspecteur in dier voege dat aan voorwaarde 14 wordt toegevoegd de tekst: "Het vorenstaande vindt geen toepassing voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van een realisatie van stille reserves inclusief goodwill die niet aanwezig waren op het overdrachtstijdstip", dat aan voorwaarde 15a wordt toegevoegd de tekst: "Het vorenstaande vindt geen toepassing met betrekking tot vóór het verenigingstijdstip door de dochtermaatschappij geleden verliezen en vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen, voorzover de dochtermaatschappij aannemelijk maakt dat de transactie als bedoeld in voorwaarde 16 niet van invloed is geweest op de door de dochter via realisatie van stille reserves inclusief goodwill behaalde winst." , en dat voorwaarde 17 vervalt, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ( 340, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van ( 2.840, derhalve ( 1.420 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 21 maart 2001 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Op de hiervóór onder 4 en 5.4 vermelde gronden kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Ingeval, zoals hier, aan een beschikking voorschriften zijn verbonden welke door de bestuursrechter in belastingzaken onrechtmatig worden geoordeeld, dient die rechter - zoals ook onder het hier nog niet van toepassing zijnde sinds 1 september 1999 geldende procesrecht - in het algemeen niet zelf in de zaak te voorzien, doch ermee te volstaan de uitspraak op het bezwaar te vernietigen en de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beschikken onder wijziging van de voorschriften met inachtneming van de rechterlijke uitspraak. Indien echter, zoals in het onderhavige geval, de voorschriften ten dele in het geheel niet aan de beschikking hadden mogen worden verbonden (voorwaarde 17) dan wel zich de situatie voordoet dat door de Staatssecretaris reeds is aangegeven hoe hij de voorschriften zal wijzigen en formuleren indien deze in rechte geen stand kunnen houden (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 november 1999, nr. DB 99/2820, V-N 1999/53.16, betreffende voorwaarden 14 en 15a) is het in verband met een doelmatige beslechting van het geschil de aangewezen weg dat de rechter de zaak niet terugwijst maar zelf de voorschriften wijzigt. De Hoge Raad zal de zaak aldus afdoen. 7. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 35426, die betrekking heeft op een andere belanghebbende, met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures.