ECLI:NL:HR:2000:AA5676
Nr. 34361
3 mei 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Zwitserland, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 maart 1998 betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 268.686,--, waarvan een bedrag van f 219.650,-- belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 28 oktober 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Als gevolg van een reorganisatie is belanghebbendes dienstbetrekking per 31 december 1992 ontbonden. Belanghebbende was destijds 55 jaar oud, genoot in dat jaar een salaris van f 219.827,--, en zou op 65-jarige leeftijd gerechtigd worden tot een pensioen. In verband met de ontbinding is aan belanghebbende een vergoeding toegekend in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht), waarvan het stamrechtkapitaal f 271.283,94 beliep. Voor de bepaling van de hoogte van deze ontbindingsvergoeding is, evenals bij de overige in het kader van de reorganisatie afgevloeide werknemers, uitgegaan van de diensttijd, de leeftijd en het salaris. Met instemming van belanghebbende heeft de gewezen werkgever onder betaling van een bedrag van f 271.283,94 de stamrechtverplichting overgedragen aan een door belanghebbende opgerichte vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, met welke vennootschap (hierna: Stamrecht BV) belanghebbende een stamrechtovereenkomst heeft gesloten. Nadat belang-hebbende vanuit Nederland naar Zwitserland was verhuisd, heeft deze vennootschap tussen 30 maart 1993 en 12 november 1993 drie periodieke uitkeringen verstrekt, tezamen belopende f 59.100,--. Vervolgens heeft belang-hebbende in november 1993 met Stamrecht BV een overeenkomst gesloten, waarbij zijn rechten op periodieke uitkeringen werden afgekocht voor f 220.167,--.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat deze periodieke uitkeringen en afkoopsom het karakter hebben van een schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomsten als gevolg van de ontbinding van de arbeidsovereenkomst. Bij de vorming van dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen de omstandigheden waaronder de dienstbetrekking is beëindigd en de wijze waarop de vergoeding is berekend, met name dat daarbij wel een verband werd gelegd met het arbeidsverleden maar niet met de behoefte tot voorziening in het levensonderhoud tot de datum van pensionering. Aan dit oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de vermelde periodieke uitkeringen en afkoopsom zijn aan te merken als inkomsten als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland (hierna: het Verdrag). Dit oordeel en die gevolgtrekking worden in het eerste middel met rechts- en motiveringsklachten bestreden. Daaromtrent geldt het volgende.
3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen.
3.4. Het Hof heeft dan ook voor de vraag of de onderhavige periodieke uitkeringen en afkoopsom in Nederland, waar belanghebbende klaarblijkelijk zijn werk-zaamheden heeft verricht, of in zijn huidige woonland Zwitserland belastbaar zijn, terecht beslissend geacht of de onderhavige periodieke uitkeringen en afkoopsom vallen onder de pensioenen, weduwen- of wezenpensioenen en andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen die zijn toegekend wegens vroegere diensten als bedoeld in artikel 6, lid 3 van het Verdrag. Het Hof heeft voorts terecht geen onderscheid gemaakt tussen de periodieke uitkeringen en de afkoopsom.
3.5. Hoewel in artikel 6, lid 3, van het Verdrag niet met zoveel woorden tot uitdrukking is gebracht dat de daar bedoelde andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen gelijksoortig dienen te zijn aan de daarvoor genoemde pensioenen, is er geen aanleiding voor de veronderstelling dat bedoeld is ook ontslaguitkeringen die enkel worden toegekend om het gemis aan toekomstige inkomsten te vergoeden en derhalve niet gelijksoortig zijn aan pensioenen, van de in het eerste lid vervatte hoofdregel uit te zonderen. Voorzover het eerste middel anders bepleit, faalt het derhalve.
3.6. Van een andere uitkering als bedoeld in artikel 6, lid 3, is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioen-gerechtigde leeftijd. Zulks kan blijken uit de grondslagen waarnaar de uitkering is berekend. Daarbij is die berekeningswijze en hetgeen partijen daaromtrent hebben vastgelegd evenwel niet uitsluitend beslissend, aangezien ook de overige omstandigheden van het geval bij de beoordeling moeten worden betrokken. Zo kan mede van belang zijn op welke leeftijd de uitkering wordt toegekend en of op dat tijdstip redelijkerwijs voorzienbaar is dat de gerechtigde een nieuwe werkkring zal aanvaarden dan wel door arbeidsongeschiktheid of anderszins geen arbeidsinkomen meer zal kunnen verwerven.
3.7. Het Hof heeft aan zijn hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel toegevoegd dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat hij vanwege zijn leeftijd (van 55 jaar) en zijn - op 31 december 1992 gedeeltelijke - arbeids-ongeschiktheid weinig kans had op herintreding in het arbeidsproces, geen wijziging kan brengen in de aard van de door zijn werkgeefster aan hem toegekende vergoeding en dat deze omstandigheid dan ook niet kan leiden tot een ander oordeel inzake de kwalificatie van de vergoeding voor de toepassing van het Verdrag. Indien ‘s Hofs oordeel aldus moet worden verstaan dat de kans op herintreding in het arbeidsproces niet van belang is, geeft zijn oordeel blijkens hetgeen hiervoor onder 3.6 is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof heeft bedoeld dat de aard van een vergoeding die is toegekend wegens in de toekomst te derven inkomsten, waarbij de leeftijd ten tijde van de toekenning en de periode tot de pensioengerechtigde leeftijd geen rol hebben gespeeld, niet wijzigt door de omstandigheid dat de gerechtigde die vergoeding wegens zijn leeftijd en/of ingetreden arbeidsongeschiktheid zal willen besteden aan de overbrugging tot de pensioendatum, is zijn oordeel juist. De aard en strekking van de vergoeding wijzigt door een dergelijke subjectieve omstandigheid immers niet. Uit ’s Hofs uitspraak wordt echter niet duidelijk of zijn oordeel in laatstbedoelde zin moet worden opgevat. Het Hof heeft immers onder 5.1 van zijn uitspraak vastgesteld dat de hoogte van de vergoeding mede afhankelijk was van de leeftijd van de betrokken werknemer, zonder evenwel vast te stellen op welke wijze met de leeftijd ten tijde van de toekenning rekening werd gehouden. Aldus is niet duidelijk of die berekeningswijze niet, mede in verband met de overige omstandigheden van het geval en de ervaringsregel dat bij toenemende leeftijd de kans op herintreding in het arbeidsproces vermindert, noopt tot de conclusie dat de uitkering strekte tot overbrugging in de behoefte aan levensonderhoud tot de pensioendatum en daarop was afgestemd. Daarbij verdient opmerking dat de door het Hof in aanmerking genomen hoogte van de vergoeding bij de beoordeling slechts in beperkte mate van belang is, omdat de vergoeding kan strekken tot aanvulling van reeds bestaande voorzieningen die mede kunnen dienen tot overbrugging. ’s Hofs uitspraak geeft dan ook onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang, zodat deze niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.
De Hoge Raad:
- vernietigt de uitspraak van het Hof,
- verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--.
Dit arrest is op 3 mei 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.