ECLI:NL:HR:1998:AA2600

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 12 december 1997 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting. 1. Aanslag en bezwaar Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 30.916,--. Op het daartegen gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. 2. Loop van het geding tot dusverre Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden. De uitspraak van dit Hof is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, nr. 30 637, BNB 1996/274, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het voormelde gerechtshof (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van voormeld arrest. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.377,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 3. Het tweede geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 juli 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.854,--. 4. Beoordeling van de middelen van cassatie 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende wenst als stelsel van winstberekening te hanteren het door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest genoemde stelsel waarbij het land zonder verandering van boekwaarde in de fiscale balans wordt opgenomen, het door hem ontvangen bedrag van ƒ 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van ' 9.000,--, derhalve in totaal ' 290.000,-- als een geldlening wordt aangemerkt en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking wordt genomen. De Inspecteur heeft geweigerd voormelde kosten ten laste van 1989 te aanvaarden, omdat deze naar zijn opvatting aan het niet meer openstaande jaar 1988 moeten worden toegerekend, onder bereidverklaring de aanslag premieheffing 1988 indien nodig te verminderen na uitspraak van het Hof inzake de toerekening van voormelde kosten. Voorts heeft hij geweigerd het gedeelte van het jaarlijkse indexatieverlies, dat naar zijn mening aan het jaar 1988 moet worden toegerekend, als last van het jaar 1989 te aanvaarden, waarbij hij eenzelfde bereidverklaring heeft gedaan. 4.2. Het Hof heeft overwogen, dat de bereidverklaring van de Inspecteur de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1988 ten laste van belanghebbende te verminderen voor het geval zulks door de beslissing van het Hof noodzakelijk zou worden, en in een alsdan te berekenen omvang, zodanig vaag was, dat van belanghebbende niet kon worden gevergd dat hij zich neerlegde bij de toerekening aan het jaar 1988, waarvan de uitkomst voor hem nog niet viel te overzien, terwijl tegen de uitvoering van die bereidverklaring voor belanghebbende geen rechtsmiddel openstond, en dat onder deze omstandigheden aan het leerstuk van de balanscontinuïteit en foutenleer uitvoering kon worden gegeven door de gebreken in het door belanghebbende gehanteerde systeem van winstberekening te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar, zijnde 1989. 4.3. De middelen, die zich tegen 's Hofs oordelen verzetten met de stelling dat de Inspecteur een voldoende concrete bereidverklaring tot ambtshalve vermindering van aanslagen betreffende het niet meer openstaande jaar 1988 heeft gedaan om toepassing van de foutenleer acht Nu, gezien 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, partijen in het geding voor het Hof die mogelijkheid, met name wat betreft de jaarlijkse verwerking van de gevolgen van de indexering en de bevoegdheid het bedrag van ƒ 9.000 in éénmaal ten laste van de winst te brengen, niet hebben onderkend, dient belanghebbende alsnog in de gelegenheid te worden gesteld deze mogelijkheid in zijn keuze van het toe te passen stelsel te betrekken. (...)"; en verwees het geding naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing. C. . Het Hof heeft bij schriftelijke uitspraak van 12 december 1997, nr. 324/96, FED 5 maart 1998/114 met noot Cornelisse, zijn beslissing na verwijzing genomen. D. . Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie voorgedragen. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 24 februari 1998, blz. 276, punt 98/146 . E. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd na verwijzing. A. . Het Hof heeft de belanghebbende in de gelegenheid gesteld een memorie na verwijzing in te zenden. Deze memorie hield in (blz. 1): "(...) 1. Keuze stelsel van winstberekening. 1.1 Belanghebbende wenst als stelsel van winstberekening te hanteren het door de Hoge Raad (...) genoemde stelsel waarbij het land zonder verandering van boekwaarde in de fiscale balans wordt opgenomen, het door hem ontvangen bedrag van f 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van f 9.000,--, derhalve in totaal f 290.000,-- als een geldlening wordt aangemerkt en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking wordt genomen. (...)" B. . Vervolgens heeft het Hof de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) in de gelegenheid gesteld een contra-memorie in te zenden. De contra-memorie hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 1) (...) BESCHOUWING TEN AANZIEN VAN DE KOSTEN (...) De ge-ïndexeerde geldlening is aangegaan op 18 mei 1988. Dit betekent dus dat de kosten, die immers betaald zijn op het moment dat de lening is aangegaan, betrekking hebben op het boekjaar 1988. Naar mijn mening dienen de kosten dan ook ten laste van het resultaat over het jaar 1988 te worden gebracht. (blz. 2) Juiste toerekening is in dit geval noodzakelijk daar het belastbaar inkomen over 1988 is vastgesteld op ƒ 17.061, en het daarbij behorende belastingbedrag is vastgesteld op nihil. De toerekening aan 1988 blijft dan fiscaal zonder gevolgen daar het inkomen weliswaar wordt verminderd doch dat heeft geen gevolgen voor het bedrag van de aanslag. Toerekening aan 1989 zou wel leiden tot een teruggave van belastingen en zou in dat geval leiden tot een onwetmatig voordeel. Wel leidt toerekening van de kosten aan 1988 tot een vermindering van de opgelegde aanslag premieheffing 1988. Ik zeg toe dat, zodra Uw Hof uitspraak heeft gedaan inzake de toerekening, de aanslag premieheffing, indien nodig zal worden verminderd. BESCHOUWING TEN AANZIEN VAN HET INDEXATIEVERLIES (...) Primair ben ik (...) van mening dat het indexatieverlies (...) om de drie jaar dient te worden genomen. Dit betekent dat dit verlies voor het eerst in 1991 dient te worden genomen. Subsidiair ben ik van mening dat, indien Uw Hof van mening is dat het indexatieverlies wel jaarlijks dient te worden genomen, het door belanghebbende berekende indexatieverlies dient te worden gesplitst. Immers dit verlies heeft deels betrekking op 1988 en deels betrekking op 1989. Om praktische redenen kies ik ervoor dit verlies naar rato toe te rekenen aan beide jaren. (...) Het aan 1988 toe te rekenen deel bedraagt dan (...) ƒ 2.918. In die situatie kan dan ƒ 4.669 ten laste van het resultaat over het jaar 1989 worden gebracht. Uiteraard geldt in deze sit De aanslag inkomstenbelasting over dat jaar bedroeg reeds nihil, zodat een juiste toerekening van de kosten aan het jaar 1988, niet zou leiden tot een vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 1988. (...) In tegenstelling tot het Hof, ben ik van oordeel, dat dit niet afhankelijk is van het al dan niet aanwezig zijn van een "fiscaal" rechtsmiddel tegen (blad 3) de ambtshalve vermindering door de inspecteur. Voorts is dit oordeel van het Hof onjuist, omdat tegen de weigering van de inspecteur om gevolg te geven aan zijn toezegging tot ambtshalve vermindering andere rechtsmiddelen bestaan, zoals een civielrechtelijke procedure wegens onrechtmatige daad. Voorzover het Hof in r.o. 6.7 bedoelt te stellen dat de inspecteur de precieze omvang van de belastingvermindering c.q. premievermindering moet aangeven, berust dit oordeel eveneens op een onjuiste interpretatie van de door Uw Raad ontwikkelde foutenleer. II (...) 's Hofs oordeel dat de bereidverklaring van de inspecteur zodanig vaag is, is onbegrijpelijk. Dit geldt eveneens voor 's Hofs oordeel dat de inspecteur zich nog niet in staat achtte de mate van de vermindering te berekenen. De inspecteur heeft nergens gesteld dat hij de mate van vermindering niet kon berekenen. Integendeel, zijn bereidverklaring (...) was zeer concreet. (...)" V. . De foutenleer. A. . HR 22 oktober 1952, Beslissingen in belastingzaken 9293 , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1946. 1. . Uw Raad overwoog, "(blz. 240) (...) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud ) I. B. '41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar; dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld; dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend; dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer moet wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt; dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde _ volgens belanghebbende hier aanwezige _ geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen; O. dat de beslissing omtrent het onderhavige geval derhalve afhankelijk is van het onderzoek: 1o. of bij de vaststelling van het vermogen aan het begin van het onderhavige boekjaar ter zake van "onkosten" en "nog te betalen onder- (blz. 241) nemingsbelasting" in aanmerking genomen sch 1023) (...) Voor foute stelsels van winstberekening, althans voor gedurende een reeks van jaren telkenmale bij de winstberekening gemaakte fouten is terugkomen op het verleden volgens het systeem van B. no. 9293 nauwelijks uitvoerbaar, omdat te veel vaststaande gegevens zouden moeten worden overhoop gehaald, bij een ingewikkeld systeem van winstberekening zelfs de aanslagregeling in feite opnieuw zou moeten beginnen. De enige remedie is dan, zoals de jurisprudentie van de Hoge Raad dit ook voorschrijft, herstel in het jaar van ontdekking van de fout, zulks met de fiscale gevolgen van dien in dat jaar (...)" . M. J. H. Smeets, Herstel van fouten in de winstberekening, 1964, betoogt : "(blz. 27) (...) 15. (...) Het uitgangspunt van de H.R. ten aanzien van het opheffen van fouten (...) is het volgende: 1) de winst over elk boekjaar, de jaarwinst, moet worden berekend met inachtnemen van de juiste voor dat boekjaar ten dienste staande gegevens (zie o.a. B 8531); 2) in het verleden gemaakte fouten welke in het heden doorwerken, mogen niet tussen wal en schip vallen door de beginbalans van het nieuwe jaar te doen afwijken van de foutieve eindbalans van het afgelopen jaar (het beginsel van het inachtnemen van de continuïteit). In het algemeen gaat regel 1 vóór. Doch het beginsel van de continuïteit heeft de voorrang boven het beginsel van een zo juist mogelijke berekening van de jaarwinst, indien het laatste tot gevolg zou hebben, dat daardoor - zonder de mogelijkheid van redres - een stuk bedrijfswinst in het verleden onbelast zou blijven dan wel dubbel zou worden belast. Regel 1 krijgt echter weer prioriteit, indien de belastingplichtige bereid is de, als gevolg van de door hem doorbroken continuïteit, te weinig geheven belasting alsnog te betalen (zo nodig als gewetensgeld). Ook krijgt regel 1 bij in het verleden te hoog belaste winsten weer prioriteit, indien de inspecteur vroegere aanslag(en) - zo nodig ambtshalve - vermindert. (...) (blz. 37) (...) 23. (...) Er zijn echter enige mogelijkheden om het opheffen van de fout in het boekjaar, waarin zij wordt ontdekt, te voorkomen. (...) De H.R. aanvaardt in de verband het aanbod tot het betalen van gewetensgeld. (...)" E. . Naar J. H. Drent, De NV, december 1964, jaargang 42, blz. 123, betoogt, "(...) komt de foutenleer van de Hoge Raad neer op een konsekwente toepassing van het continuïteitsbeginsel, maar processueel is een aanvulling vereist: de betaling van gewetensgeld of de ambtshalve verlaging van de aanslag moet voorafgaan aan de (cassatie-)procedure te voeren over de laatste aanslag opgelegd uitgaande van een herstelde eindbalans van het voorgaande jaar. Anders behoren de feiten niet tot de groep waarvan de Hoge Raad mag kennisnemen en zolang deze feiten geen feiten zijn hebben zij voor de rechtsverhouding tussen fiscus en belastingplichtige geen betekenis. Voldoende is dus niet de bereidverklaring tot het betalen van gewetensgeld of tot ambtshalve verlaging, maar de belastingplichtige, respectievelijk de belastingadministratie zullen het er bij voorbaat op moeten wagen! Dán zijn ook de processuële complicaties vermeden. (...)" F. . HR 23 november 1966, nr. 15.634, BNB 1967/35 met noot Smeets , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1960. 1. . Uw Raad overwoog, "(blz. 96, van regel 42 af) dat (...) in 1965 door een onderzoek van de Rijksaccountantsdienst met betrekking tot belanghebbendes boekjaar 1964 is gebleken, dat belanghebbende in 1958 in haar boekhouding onder het hoofd "schuld aan melkleveranciers" een rekening opnam "uitgestelde nabetaling leveranciers", op welke rekening in de jaren 1958 tot en met 1964 bedragen zijn verantwoord, alsmede dat belanghebbende in geen enkel opzicht tot betaling van de door voormelde rekening aangewezen bedragen was gehouden (...); dat de Inspecteur (...) voor elk van de jaren, waarin overboekingen (...) zijn verricht, de winst van belanghebbende opnieuw heeft vastgesteld door haar te verhogen met het bedrag, dat in het betreffend Anderzijds ook in de processuele complicaties voortvloeiende uit het afhankelijk stellen van een te nemen beslissing, van de bereidheid tot het betalen van gewetensgeld of van het ambtshalve verlagen van een vroegere onjuiste aanslag. (...)" . J. J. H. Jacobs, Balanscontinuïteit en foutenleer, Fed's Fiscale Brochures, IB:3.25, 1974, betoogt : "(blz. 32) (...) 4.1. (...) (blz. 35) (...) Een fout is een rechtens onjuiste waardering op een (fiscale) winstbepalende balans welke niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, bezwaar, beroep of navordering. (...) Het eigenlijk herstel van een fout dient plaats te vinden door herrekening van de winsten tot het jaar, waarin de fout is gemaakt. Deze wijze van herstel, dit terugploegen van een fout, kan alleen geschieden, indien en voor zover de inspecteur bereid is ambtshalve vermindering te geven en/of de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen (...) Zo zich dit laatste niet voordoet, wordt de fout oneigenlijk hersteld, vooral door het totaal van de aanmerking te nemen waardesprong toe te rekenen aan het oudste nog openstaande jaar (...) (blz. 36) 4.2. (...) Een fout is iedere rechtens onjuiste waardering, d.w.z. een waardering in strijd met de wet en de beginselen der wet en - voor zoveel het de jaarwinstbepaling betreft - in strijd met gkg., op een winstbepalende balans, waarvan de onjuistheid eerst manifest wordt nadat die waardering als onderdeel van het eindvermogen van het vorige boekjaar onherroepelijk is komen vast te staan. (...) (blz. 37) (...) eigenlijke fouten hebben betrekking op de jaarwinstbepaling (...) Genoemd kunnen worden: - (...); - (...); -fouten in de bestendige gedragslijn (kwalitatief van aard zijnde fouten) en kwantitatief van aard zijnde fouten;" G. . HR 22 januari 1975, nr. 17.433, BNB 1975/65 met noot Hofstra, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1970 (blz. 309, regels 6_12), "dat (...) belanghebbende niet bereid is tot vrijwillige betaling van de ingevolge de door haar gemaakte fout te weinig geheven belasting; dat bij het achterwege laten van herstel van de fout in het verleden gemaakte ondernemingswinst, welke belast had moeten worden, onbelast zou blijven; dat herstel van de fout slechts mogelijk is door toevoeging van het buiten belasting gebleven bedrag aan de jaarwinst van 1970, hetgeen niet tot gevolg heeft, dat dit bedrag naar een scherp progressief bedrag wordt belast (...)" H. . Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 467 (Suppl. 9 (juni 1977)), betoogt over de foutenleer: "(...) Erkend dient te worden, dat (...) wordt bereikt, dat de gedurende het bestaan van de onderneming gemaakte winst geheel wordt belast en dat er anderzijds geen dubbele heffing optreedt. Als bezwaar is echter onmiddellijk aan te voeren, dat dit resultaat in hoge mate afhankelijk is van de bereidheid van partijen tot teruggave, c.q. vrijwillige bijbetaling. De belastingheffing wordt dan in bedenkelijke mate tot een onderhandelingsobject gemaakt. (...)" I. . Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, betoogt: "(blz. 274) (...) 9.5.4.1. (...) (blz. 275) (...) De foutenleer wordt (...) gevormd door een groep van beslissingen - met B. 9293 als spil - waarin de rechter een volgorde van uitgangspunten heeft aangegeven. In genoemd arrest besliste de Hoge Raad dat als er in enig boekjaar bij de vaststelling van het eindvermogen bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen een rechtens onjuiste waardering heeft plaatsgevonden, die kenbaar wordt nadat die waardering onherroepelijk is komen vast te staan, die fout moet worden hersteld. (...) Een fout in het nadeel van de belastingplichtige wordt hersteld door in [het oudste nog openstaande] jaar de aanslag met de negatieve waardesprong te verminderen, ingeval de inspecteur weigert de aanslag van het jaar waarin de fout is begaan ambtshalve te herzien. (...) (blz. 276) (...) 9.5.4.2. "Zuivere" foutenleer (...) (blz. 277) (...) Boekingsfouten, dat wil zeggen onjuist 151, betoogt, "(...) wordt de foutenleer toegepast indien navordering niet mogelijk is en de belastingplichtige geen gewetensgeld wenst te betalen, dan wel in de situatie dat de inspecteur weigert de aanslag ambtshalve te verminderen. (...)" . H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.11. onder a, blz. 309 (Suppl. 263 (oktober 1997)), betogen : "(...) Het herstel van de fout zal plaats moeten hebben door correctie van de beginbalans van het jaar waarover de definitieve aanslag nog moet worden opgelegd. De verbetering van deze beginbalans heeft tot gevolg dat deze niet meer aansluit op de eindbalans van het voorafgaande jaar. Indien men in deze situatie berust dan zou een stuk winst onbelast blijven of een verlies niet afgetrokken en dus niet de totale winst ex art. 7 worden belast. Doorgaans kan de fout (bij een te laag berekende winst) ook niet door navordering worden hersteld, omdat de navorderingstermijn is verstreken, dan wel omdat er geen nieuw feit aanwezig is. Biedt de belastingplichtige in dat geval niettemin aan vrijwillig belasting te betalen dan wordt de belasting alsnog geheven volgens het realiteitsbeginsel. Is de winst door een fout te hoog berekend, dan kan aan het realiteitsbeginsel slechts worden voldaan indien de inspecteur bereid is de opgelegde aanslag over het jaar, waarin de fout is gemaakt, ambtshalve te verlagen. (...)" M. . A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, blz. 104, betoogt: "(...) Wij lezen nu de arresten van de Hoge Raad (B. 9293, BNB 1953/189, 1954/56, 1955/158, 1956/335) aldus, dat incidentele fouten, zowel als fouten in het systeem, in het jaar van ontdekking moeten worden verbeterd en dat de daaruit door de balanscontinuïteit voortvloeiende sprong voor de winstberekening in aanmerking moet worden genomen. (...) Op de toerekening aan het jaar van ontdekking gelden uitzonderingen: 1. indien door middel van navordering, vrijwillige betaling van "gewetens"-geld of ambtshalve verleende teruggave aan de verbetering terugwerkende kracht kan worden gegeven (...)" N. . Cornelisse annoteerde bij de thans bestreden uitspraak (FED 1998, blz. 644, onder 3): "(...) Uit het arrest van de Hoge Raad, waarbij het geding is verwezen, kan niet worden afgeleid dat het door belanghebbende in eerste aanleg gekozen stelsel in strijd was met goed_koopmansgebruik. Alsdan is sprake van een vrijwillige stelselwijziging en er is geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Bij een vrijwillige stelselwijziging kan aan het met ingang van 1989 ingevoerde stelsel geen terugwerkende kracht worden verleend. Dit lijdt uitzondering _ vergelijk HR BNB 1970/68 _ als het gaat om de waardering per balansdatum van bezittingen en schulden als zodanig. Terugwerkende kracht is echter niet toegestaan indien het gaat om een juiste toerekening van baten en lasten. Aangezien het rekening houden met de uit de overeengekomen indexering voortvloeiende wijziging van het verwachte verloop van de geldlening betrekking heeft op een juiste jaarlijkse toerekening van de uit deze indexering voortvloeiende lasten, kan de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast niet alsnog in 1989 ten laste van de winst worden gebracht. Voor wat betreft de eenmalige kosten kan worden opgemerkt, dat het in aanmerking nemen van dit bedrag bij de winstbepaling over 1989 voortvloeit uit de waardering van de geldlening op het bedrag dat door belanghebbende is opgenomen. In zoverre kan ik mij verenigen met het oordeel van het verwijzingshof. Echter ook bij de wijze waarop het verwijzingshof de foutenleer _ voor wat betreft de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast _ in het onderhavige geval heeft toegepast kan een kanttekening worden geplaatst. Gelet op de omstandigheid dat de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast uiterlijk bij aflossing van de geldlening in aanmerking kan worden genomen, zodat niet aan de orde is het geval waarbij een stuk winst hetzij onbelast blijft hetzij dubbel belast dreigt te worden, brengt een juis