ECLI:NL:HR:1998:AA2525

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 6 september 1996 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 5. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 6. Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opge-legd naar een belastbaar inkomen van f 42.716,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 7. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 8. 2. Geding in cassatie 9. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 10. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. 11. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 januari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 38.586,-- met behoud van de overige elementen. 12. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 13. 3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel van cassatie en ambtshalve 3.14. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.15. Belanghebbende heeft in 1992 naast inkomsten uit arbeid ad f 37.805,-- een bedrag van f 9.352,-- aangegeven als winst uit het door hem uitgeoefende beroep van architect. 3.16. In 1990 heeft belanghebbende het naast zijn woonhuis a-straat 1 te Z gelegen woonhuis a-straat 3 aangekocht. In laatstgenoemd pand, dat een eigen ingang heeft, zomede een doorgang met het pand a- straat 1, heeft belanghebbende een tweetal vertrekken alsmede een douche als woonruimte in gebruik, en dat pand voor het overige als bedrijfsruimte ingericht. De bedrijfsruimte bestaat uit een praktijkruimte, een vertrek voor lichtdruk en archief en een vertrek voor de opslag van materialen. 3.17. Bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting heeft belanghebbende niet enig bedrag in zijn inkomen begrepen met betrekking tot de bedrijfsruimte, terwijl hij voorts energie-, schoonmaak- en onderhoudskosten ter zake van deze ruimte in mindering op zijn winst heeft gebracht. 3.18. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht: 3.19. afschrijving f 3.450,- - 3.20. vaste lasten " 498,- - 3.21. gas, water en electra " 832,- - 3.22. schoonmaakkosten " 250,- - 3.23. economische huurwaarde praktijk " 1.581,- - 3.24. onderhoudskosten " 1.242,- - 3.25. totaal f 7.853,- - 3.26. Dusdoende heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen (vóór aftrek van de toevoeging aan de oude-dagsreserve) van f 37.918,-- verhoogd tot f 45.772,--, hetgeen na aftrek van de toevoeging aan de oudedagsreserve leidde tot een belastbaar inkomen van f 42.716,--. 3.27. 3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur met betrekking tot hiervóór in 3.1 bedoelde ruimte terecht een huurwaarde in het inkomen heeft begrepen en enigerlei aftrek heeft geweigerd. 3.28. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de omstandigheid dat - naar vaststaat - te dezen sprake is van twee woonhuizen, welke door een doorgang met elkaar zijn verbonden en waarbij belanghebbende in het pand a-straat 3 twee kamers en een douche heeft bestemd voor zijn bewoning, mede gelet op de tot de gedingstukken behorende tekening van een en ander, met betrekking tot de panden a-straat 1 en 3 sprake is van de woning van belanghebbende in de zin van het bepaalde in artikel 8b, lid 1, aanhef en lette Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.664 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Inkomstenbel./premie 1992 X Parket, januari 1998 tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1 . Korte beschrijving van de zaak. 1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 6 september 1996, nr. 761/95, FED 1996/797 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 28 november 1996, blz. 41, punt 96-2450 . 1.2 . De belanghebbende bewoonde met zijn gezin in de jaren tachtig het woonhuis a-straat 1 te Z (hierna te noemen nr. 1). Hij wendde een deel van zijn arbeidskracht en -tijd aan ter verwerving van inkomsten uit arbeid en een ander deel voor de zelfstandige uitoefening van het beroep van architect. 1.3 . In 1990 verwierf de belanghebbende door koop het naastgelegen woonhuis a-straat 3 (hierna te noemen nr. 3). 1.4 . Tussen nr. 1 en nr. 3 is een doorgang gemaakt en de belanghebbende heeft in nr. 3 een tweetal vertrekken en een douche als woonruimte in gebruik genomen. Voor het overige heeft hij nr. 3 als kantoorruimte ingericht. 1.5 . In geschil is de inkomensbepaling over 1992 met betrekking tot nr. 3, voorzover deze niet hoger uitkomt dan bij de aanslagregeling is aangenomen. 1.6 . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht. 1.7 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, dat uit drie, met hoofdletters aangeduide, onderdelen bestaat. 1.8 . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden. 2 . Een processueel probleempje. 2.1 . De inkomensbepaling over 1991 met betrekking tot nr. 3 is aan de orde geweest in een procedure, nr. 110/94, waarin het Hof mondeling uitspraak gedaan heeft op 13 december 1994. Van deze uitspraak behoort volgens de tekst van het in het thans aanhangige geding door de Inspecteur ingediende vertoogschrift een "kopie" als bijlage 9 bij dat vertoogschrift tot de stukken van het thans aanhangige geding. 2.2 . Bij de stukken die de griffier van het Hof op de voet van art. 21 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken ter griffie van Uw Raad heeft ingezonden, trof ik deze bijlage 9 evenwel niet aan. 2.3 . Daarom is vanwege de griffier van Uw Raad (hierna te noemen de Griffier) op mijn verzoek telefonisch aan de griffier van het Hof om toezending van de meergenoemde bijlage 9 gevraagd. 2.4 . Naar aanleiding daarvan ontving de Griffier een afschrift van de schriftelijke uitspraak die het Hof op 10 februari 1995 ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 13 december 1994 heeft gedaan (hierna te noemen de uitspraak over 1991). 2.5 . In deze situatie ontleen ik nu maar aan de uitspraak over 1991 hetgeen, naar redelijke veronderstelling, aan het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak ontleend had kunnen worden. 3 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd. . Uit de thans bestreden uitspraak, onder 2 , blijkt het volgende: "(blad 2) (...) Bij het doen van aangifte (...) heeft belanghebbende niet enig bedrag in zijn inkomen begrepen met betrekking tot de kantoorruimte, terwijl hij voorts energie-, schoonmaak- en onderhoudskosten ter zake van deze kantoorruimte in mindering op zijn winst heeft ge- (blad 3) bracht. Bij het vaststellen van de (...) aanslag heeft de inspecteur de navolgende correcties aangebracht: afschrijving f. 3.450,-- vaste lasten" 498,-- gas, water en electra " 832,-- schoonmaakkosten " Omdat de winst uit onderneming welke wel vanuit de onroerende zaak werd gegenereerd, beduidend lager is dan voormelde inkomsten uit arbeid, is van belang het antwoord op de vraag of de onroerende zaak kan worden aangemerkt als een kantoorruimte in belanghebbendes woning in de zin van artikel 8b, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet op de inkomstenbelasting. Het hof concludeert (...) dat onder het begrip "kantoorruimte" eveneens de bij de belanghebbende in gebruik zijnde onroerende zaak dient te worden begrepen, nu deze onroerende zaak als werkplek dient voor de werkzaamheden als architect. Dat er meerdere ruimten ter beschikking staan doet hier niet af. Als in een kantoorruimte in een tot het privévermogen behorende woning, de aanhorigheden daaronder begrepen, van de totale inkomsten niet meer dan 50% van die inkomsten wordt gegenereerd bestaat geen recht op aftrek van de kosten. (...)" 3.3 . Bij uitspraak op het bezwaarschrift handhaafde de Inspecteur onder verwijzing naar de brief van 9 augustus 1985 het bij de aanslagregeling ingenomen standpunt. . Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan ): "(blz. 1) (...) In artikel 8b lid 1 sub a 1 wordt gesproken over ..."zijn niet tot zijn onderneming behorende woning"... De ruimte waarin klient de onderneming drijft is niet zijn woning; het is een naast de woning gelegen opstal die voorheen als woning in gebruik was en die thans grotendeels, tot nagenoeg geheel, als bedrijfsruimte in gebruik is. (...) Met "zijn woning" heeft de wetgever bedoeld de in het woonhuis, waarin iemand woont, aanwezige werkkamer. Daarvan is geen sprake. Daaraan doet niet af, dat belanghebbende een doorgang heeft gemaakt tussen zijn woning en het praktijkpand. Dat het daardoor mogelijk was twee afzonderlijke ruimtes prive te gaan bestemmen, is daarbij niet van belang. Die ruimtes waren niet direkt voor de onderneming noodzakelijk. (...) (blz. 2) (...) De reden, dat belanghebbende wederom in beroep komt, vloeit enerzijds voort uit het feit, dat de Hoge Raad op 7 december 1994, nr 29744 heeft ingestemd met de aftrek van energiekosten. Anderzijds kan ik het standpunt van het Hof niet volgen (...) Echter is door mij niet tijdig cassatie ingesteld. (...) Ook onderhoudskosten vormen een aftrekpost. (blz. 3) (...) Overigens [is een korrektie], t.w. fl. (...) 237,00 in het geheel ten onrechte geweest! (...)" 3.4 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in: "(blad 1) (...) Feiten (...) Het pand nummer 3 wordt voor een deel als kantoorruimte ingericht. Nummer 3 is via een eigen ingang te betreden. (...) (blad 2) (...) Het Gerechtshof deed met betrekking tot 1991 (...) op 13 december 1994 uitspraak. Uit deze uitspraak blijkt dat het Hof de onroerende zaak a-straat 3, waarvan een deel als kantoorruimte is ingericht, als eigen woning in de zin van artikel 42a (...) aanmerkt. (...) Belanghebbende is tegen deze uitspraak niet in cassatie gegaan. (...) Zienswijze inspecteur 1 HUISVESTINGSKOSTEN (...) De situatie 1992 is gelijk aan die van 1991; dit houdt in dat op grond van art. 8b lid 1-a-1e Wet IB '64 de huisvestingskosten (...) niet op de winst in mindering kunnen worden gebracht. 2 ECONOMISCHE HUURWAARDE (...) Wel dient de economische huurwaarde van het kantoordeel als inkomsten uit vermogen te worden aangegeven. (...) Daarentegen kunnen wel de onderhoudskosten hierop in mindering worden gebracht. (...) Per saldo is het inkomen (...) te laag vastgesteld. (blad 3) 3 AFSCHRIJVING Op grond van art 7 Uitv.reg.IB kan op de huurwaarde 15% worden afgeschreven. (...) 4 (...) Belanghebbende heeft een kantoorruimte in zijn privéwoning; de kosten die hierop betrekking hebben worden beperkt door art. 8b lid 1-a-1e, ook de energiekosten, ook de extra energiekosten. (...)" 4 . De bestreden uitspraak. Naar het Hof heeft overwogen (onder 6, blad 6), "(...) is van toepassing de uitsluiting van de kostenaftrek van artikel 8b van de Wet [en] dient in het inkomen van belanghebbende bij wijz 8a, lid 3, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 onder woonhuizen moeten worden verstaan opstallen, welke naar aard en inrichting woningen zijn en bestemd zijn als zodanig te worden gebruikt; dat (...) de in het geding zijnde panden naar aard en inrichting woningen zijn; dat (...) zij (...) bestemd waren om te worden gebruikt als inrichting voor zwakzinnigen (...); dat indien (...) de zwakzinnigen tijdens hun verblijf in de panden worden verpleegd in dier voege dat aan de verpleging overwegende betekenis moet worden toegekend, de panden niet als woonhuizen worden gebruikt (...)" 6.7 . HR 2 december 1964, nr. 15.266, BNB 1965/65 met noot J. E. A. M. van Dijck, blz. 172, regels 17-30, overwoog, "(...) dat, indien bij de arbeid gebruik wordt gemaakt van (...) lichamelijke goederen, aan die goederen geen deel van de zuivere opbrengst van die arbeid behoort te worden toegeschreven; dat echter wel de huur of, indien het eigendom betreft, de huurwaarde van dat goed, voorzover voor de arbeid gebezigd, onder de kosten van verwerving behoort te worden opgenomen; dat (...) het bedrag van de huurwaarde van belanghebbendes onroerend goed voor het geheel als opbrengst van goederen in zijn inkomen behoort te worden begrepen (...)" 6.8 . Art. 2, lid 1, Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (Uitv.besch. IB 1964), oorspronkelijke tekst, hield in: "De afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen (...) wordt gesteld op vijftien percent van de huurwaarde." 6.9 . C. J. Sleddering, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1965/4750, besprak "(blz. 561) (...) panden met gemengd gebruik, bijv. het woon-winkelpand van een middenstander. (...) Hoe ligt de situatie indien hij a. het gehele pand rekent tot zijn privé-vermogen (...) ? Ad a. Consequente toepassing van de gedachte dat het inkomen wordt genoten daar waar het genotsrecht is, brengt naar mijn mening mede dat het genot van het voor de bedrijfsuitoefening gebezigde gedeelte van het pand in de bedrijfssfeer ligt. Aftrek van "huur" aan de belastingplichtige in privé, welke in werkelijkheid niet wordt betaald, is in strijd met (...) arresten van de Hoge Raad. Er is geen goede basis voor zulk een puur fictieve aftrekpost. Tot de opbrengst van art. 30 van het Besluit behoort slechts de huurwaarde van het in privé gebruikte gedeelte. (...) Is de behandeling van de positieve zijde van deze bron van inkomen derhalve eenvoudig, moeilijker ligt de behandeling van de kosten (onderhoudskosten, lasten, afschrijving). Wat de kosten van onderhoud, zakelijke lasten, enz. betreft, deze zullen gesplitst moeten worden (...) zo mogelijk functioneel en anders naar evenredigheid van het (blz. 562) genot. (...) Met de afschrijving is het anders gesteld. De afschrijving dient tot het behoud van het geïnvesteerde vermogen. Is het pand tot het privé-vermogen gerekend, dan hoort ook de afschrijving in de privé-sfeer thuis. Bedrijfsmatige afschrijving op niet tot het bedrijfsvermogen behorende zaken is niet mogelijk. (...)" 6.10 . HR 20 december 1972, nr. 16.959, BNB 1973/27, blz. 94, regels 31-41, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1969, "dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat het onderhavige pand een woonhuis is (...) dat in het onderhavige jaar grotendeels als kantoor en voor het overige als woning was verhuurd; dat (...) artikel 2 van [de] Uitvoeringsbeschikking het oog heeft op een woonhuis (...); dat het Hof, hiervan uitgaande (...) op grond dat het bedrag van de aan de hand van voormeld artikel 2 berekende afschrijving minder beloopt dan het bedrag dat ter zake door de Inspecteur bij de regeling van de aanslag in aanmerking is genomen, terecht de aanslag niet te hoog heeft geoordeeld (...)" 6.11 . HR 9 mei 1973, nr. 17.102, BNB 1973/233, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1969, "(blz. 869, van regel 57 af) dat het pand van belangh. - een bungalow - naar zijn aard een woning is, waarvan weliswaar enkele vertrekken voor beroepsdoeleinden in ge 17.810, BNB 1976/111, betoogde ik desgelijks, met dien verstande dat ik bij de onderscheiding van de twee tot en met 1970 geldende opvattingen opmerkte (blz. 445, regels 6-7): "(...) verg. echter ook (...) Sleddering (...)" 6.15 . HR 1 juni 1977, nr. 18.129, met mijn conclusie, BNB 1978/223, had betrekking op de toepassing van art. 2, lid 1, Uitv.besch. IB 1964. 6.15.1 . Ik betoogde (blz. 1177, regels 45-55): "Ten aanzien van het onderhavige pand staat vast, dat het naar aard en inrichting een woonhuis is. In de desbetreffende jurisprudentie pleegt de nadruk gelegd te worden op het behoren tot de categorie van woonhuizen, zodat een afwijkende wijze van bewoning (...) of een andersoortig gebruik (...) van een bepaald woonhuis, voor het geheel of voor een gedeelte, daaraan geen afbreuk doen. Dat voor de toepassing van de investeringsaftrek tot op zekere hoogte anders wordt geoordeeld, berust op de geschiedenis en de strekking van de desbetreffende bepalingen en kan voor de toepassing van de onderhavige bepaling (waarin de term "woonhuizen" trouwens van oudere herkomst is) buiten beschouwing worden gelaten." 6.15.2 . Uw Raad overwoog (blz. 1181, regels 4-12), "dat zich te dezen de vraag voordoet, of voor de toepassing van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 een huis, dat is gebouwd en nog steeds ingericht om als woonhuis te dienen, en dat door de eigenaar ten dele als zodanig, maar ten dele ook ten gebruike als kantoor is verhuurd, geheel als een woonhuis moet worden aangemerkt, dan wel slechts in zoverre als het nog als zodanig is verhuurd en wordt gebruikt; dat de in voormelde wetsbepaling gegeven forfaitaire regeling ertoe strekt meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving te voorkomen en bij deze strekking het beste aansluit die vraag in eerstbedoelde zin te beantwoorden (...)" 6.16 . HR 21 mei 1980, nr. 19.547, BNB 1980/217 met noot H. J. Hofstra, overwoog, "(blz. 1061, regels 39-45) dat (...) de in artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde afschrijving op goederen - andere dan woonhuizen - dient te worden gesteld op het gedeelte van de aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend; dat (...) voor de bepaling van dat gedeelte rekening is te houden met de wijze waarop de goederen in feite worden gebruikt, zodat is uit te gaan van de werkelijke te verwachten gebruiksduur en restwaarde; (blz. 1062, regels 9-14) dat (...) opmerking verdient dat vooraf dient te worden onderzocht of ook het door belanghebbende voor de uitoefening van zijn praktijk gebezigde gedeelte van zijn woonhuis als een woonhuis in de zin van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 dient te worden aangemerkt, in welk geval de afschrijving op de verbouwingskosten opgaat in de forfaitaire afschrijving van vijftien percent van de huurwaarde (...)" . Hof Arnhem 14 juli 1980, nr. 849/1978, BNB 1981/328 , blz. 1762, regels 31-43, overwoog: "Met betrekking tot een gebouw in gemengd gebruik, dat tot het privé-vermogen behoort, moet uit art. 42 a, leden 1 en 2 van de Wet worden afgeleid, dat de in die leden opgenomen forfaitaire regeling uitsluitend van toepassing is op dat gedeelte van het gebouw, dat de belastingplichtige voor andere doeleinden dan bedrijfsgebruik ter beschikking staat. Hieruit volgt dat ten aanzien van de delen van een dergelijk gebouw, welke worden gebruikt ten behoeve van een onderneming, de baten en lasten tot hun werkelijk bedrag belastbaar c.q. aftrekbaar zijn. In het geval zich bij een gebouw in gemengd gebruik gemeenschappelijke kosten voordoen - zoals in het onderhavige geval de rente op de hypothecaire lening - dienen deze kosten in evenredigheid te worden toegerekend aan het gedeelte van het gebouw, dat onder de forfaitaire regeling van art. 42 a, leden 1 en 2 van de Wet valt en aan het gedeelte, dat ten behoeve van de onderneming wordt gebezigd." 6.17 . In mijn conclusie voor HR 20 mei 1981, nr. 20.374, BNB 1981 206, regels 17-36), "dat (...) het hele pand, ook voor wat betreft de benedenverdieping, naar aard en inrichting een woonhuis was en dit ook na de verbouwing is gebleven; dat (...) mitsdien de afschrijving voor het ten behoeve van de onderneming gebruikte gedeelte moet worden gesteld op 15 percent van de huurwaarde daarvan ; dat (...) belanghebbende bij de berekening van de winst uit zijn onderneming (...) en (...) ook bij de berekening van zijn inkomsten uit vermogen (...) geen rekening heeft gehouden met de huurwaarde van het ten behoeve van zijn onderneming gebruikte gedeelte van de benedenverdieping; dat evenwel, nu belanghebbende heeft verkozen ook dat gedeelte tot zijn privé-vermogen te rekenen, een juiste wetstoepassing meebrengt die huurwaarde enerzijds ten laste van de winst uit onderneming te brengen en anderzijds - verminderd met de afschrijving - als inkomsten uit vermogen in aanmerking te nemen (...)" 6.19 . J. S. W. van Os, WFR 1983/5600, blz. 955, onder 4, b, betoogde: "(...) Indien de eigen woning behoort tot het privé-vermogen van de ondernemer, dan geldt voor hem het gewone huurwaardeforfait, hetwelk hij als opbrengst van vermogen aangeeft. (...) in dit huurwaardeforfait zit (...) de werk-studeerkamer niet. (...) Naar mijn mening dient voor dit deel van de woning de economische huurwaarde als inkomsten uit vermogen te worden aangegeven, waarop o.a. in mindering mag worden gebracht een afschrijving van 15% (...) Vervolgens zal de ondernemer die zelfde economische huurwaarde weer ten laste van zijn winst uit onderneming mogen brengen. (...)" . HR 31 oktober 1984, nr. 22.663 , BNB 1985/60 met noot J. Hoogendoorn, onder 4, blz. 296, regels 33-43, overwoog: "Het Hof heeft geoordeeld dat het onderwerpelijke, door belanghebbende tot zijn privé-vermogen gerekende pand in zijn geheel moet worden aangemerkt als een woonhuis in de zin van artikel 2 van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (tekst 1979). Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van evengenoemde bepaling (...) Het Hof heeft, uitgaande van dit oordeel, terecht de afschrijving op het gedeelte van het pand dat belanghebbende ten behoeve van zijn huisartsenpraktijk gebruikte, bepaald op vijftien percent van de aan dat gedeelte toe te kennen huurwaarde. Die afschrijving komt niet ten laste van de winst uit belanghebbendes onderneming maar moet worden gerekend tot de op zijn inkomsten uit vermogen drukkende aftrekbare kosten. (...)" 6.20 . De Wet IB 1964 houdt in de voor 1992 geldende tekst in: "(...) Art. 8b. 1. Bij het bepalen van de winst komen (...) niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: a. ten behoeve van de ondernemer zelf: 1o. de kantoorruimte (...) in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, de aanhorigheden daarvan daaronder begrepen, indien (...) hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet grotendeels in de kantoorruimte in die woning verwerft (...) Art. 36. 1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten: (...) b. de kantoorruimte (...) in de woning, de aanhorigheden daaronder begrepen, van de belastingplichtige (...)" 6.21 . De geciteerde tekst van art. 36 Wet IB 1964 is afkomstig uit de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 ("Oort II"), die van art. 8b Wet IB 1964 uit de Wet van 27 april 1989, Stb. 124 ("Oort III"). 6.21.1 . De Memorie van toelichting (Oort II), 1988-1989 - 20.873, nr. 3, blz. 26, 4e al., hield in: "(...) Het begrip kantoorruimte moet (...) worden opgevat als werk- of studeerkamer, als ruimte waarin men zijn administratieve arbeid verricht. (...) Onder kantoorruimte valt niet alleen de kamer die speciaal als kantoor is ingericht, maar ook het gedeelte van een kamer dat, of de andere ruimte die voor de administratieve werkzaamheden van de belastingplichtige is ingericht. (...) In dit verband zij opgemerkt dat het begrip "aanhorigheden" moet worden opgevat in de zin van artikel 42a, tweede li 24 Wet IB 1964. Dat wil zeggen dat als inkomsten uit vermogen moet worden aangegeven de economische huurwaarde van het praktijkdeel (...) Op die inkomsten kunt u in aftrek brengen de daarop drukkende kosten, lasten en afschrijvingen (meestal 15% van de economische huurwaarde). Vervolgens kunt u het als inkomsten uit vermogen aangegeven bedrag (de economische huurwaarde, het brutobedrag zonder aftrek van kosten) ten laste van de winst brengen. (...)" 6.26 . Hof Amsterdam 11 juni 1996, nr. 95/3376, Vakstudie Nieuws 5 december 1996, blz. 4656, punt 13, overwoog: "(blz. 4657) (...) 5.1. Belanghebbende oefent zijn beroep als advocaat uit in de praktijkruimte van een woon-praktijkpand. (...) 5.3. (...) Onder deze omstandigheden kan niet geoordeeld worden dat de praktijkruimte voor belanghebbende een kantoorruimte vormt in de zin van artikel 8b, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet. Er moet immers - mede in het licht van de wetsgeschiedenis - onder normale omstandigheden van worden uitgegaan dat de praktijkruimte van een beoefenaar van een zelfstandig beroep (zoals bijvoorbeeld een arts, advocaat, notaris, accountant, belastingadviseur etc.) welke zich bevindt in een tot het privé-vermogen behorend woon-praktijkpand, waarbij het praktijkgedeelte daarvan een duidelijk te onderscheiden onderdeel vormt en waarbij dit praktijkgedeelte de plaats is waar en van waaruit het zelfstandig beroep wordt uitgeoefend, niet een zodanige kantoorruimte vormt. (...) (blz. 4658) (...) 5.5. [Dus] kunnen de kosten van het praktijkgedeelte ten laste van belanghebbendes winst worden gebracht. Dat zijn de economische huurwaarde (...) en de kosten van verlichting en verwarming (...) 5.6. Uit het vorenstaande vloeit evenwel naar het oordeel van het Hof voort dat de economische huurwaarde van het praktijkgedeelte (...) als inkomsten uit vermogen (...) - immers als voordeel getrokken uit een onroerende zaak, te weten het praktijkgedeelte van het woon-praktijkpand - in belanghebbendes inkomen moet worden begrepen. Daarop kan echter nog in mindering komen de (...) afschrijving van 15% (...)" 6.27 . HR 19 maart 1997, nr. 32.117, BNB 1997/150, blz. 1172, regels 19-34, overwoog: "-3.1. (...) Belanghebbende, die in het onderhavige jaar, 1990, als juridisch medewerker in dienstbetrekking werkzaam was, verrichtte zijn daaraan verbonden werkzaamheden in een werkruimte in zijn woning. Deze werkzaamheden omvatten ook het houden van vergaderingen. De werkruimte, die een eigen ingang heeft, werd ook gebruikt door de secretaresse van belanghebbende, die op halftime-basis in dienst was van de werkgever van belanghebbende. De inrichting van de werkruimte bestond uit twee bureaus, een vergadertafel voor zes personen, kantoorapparatuur, boekenkasten, archiefruimte en een kitchenette met koelkast. -3.2. Een ruimte die aldus is ingericht en wordt gebruikt is een kantoorruimte in de zin van artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). (...) -3.3. De (...) klacht dat een werkruimte die geheel is onttrokken aan het privé-gebruik, niet is een kantoorruimte in vorenvermelde zin, faalt omdat die klacht geen steun vindt in de tekst of de geschiedenis van artikel 36 (...) van de Wet." 7 . Beoordeling van middelonderdeel A. 7.1 . Klaarblijkelijk staat tussen de partijen vast dat nr. 3 in zijn geheel tot het privé vermogen van de belanghebbende behoort. Aangezien deze kwalificatie juist kan zijn - de vaststaande feiten brengen niet noodzakelijkerwijs mee dat nr. 3 geheel of gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden -, dient daarvan in cassatie uitgegaan te worden. 7.2 . Indien een gedeelte van een tot het privé vermogen behorend gebouw voor de onderneming van de eigenaar gebruikt wordt, behoort naar het inkomstenbelastingrecht van 1971 tot en met 1989 de huurwaarde van dat gedeelte tot de ondernemingskosten. 7.3 . Art. 8b, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en onder 1, Wet IB 1964 brengt daarin met ingang van 1990 verandering v