ECLI:NL:HR:1998:AA2482

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 augustus 1996 betreffende de haar voor het jaar 1993 op gelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belast baar bedrag van f 204.039,--, welke aanslag, na daarte gen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hoofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 30 september 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.1. Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige jaar (1993) een viskotter, die werd bemand door zogenoemde deelvissers. De in 1993 ten behoeve van deze deelvissers gemaakte proviandkosten ten bedrage van in totaal f 28.920,-- kwamen geheel ten laste van belanghebbende. 3.1.2. Voor de heffing van inkomstenbelasting zijn de aan de deelvissers in 1993 toekomende voordelen aangemerkt als winst uit onderneming. Daarbij is ter zake van de verstrekte proviand een bijtelling in aanmerking genomen met overeenkomstige toepassing van de loonbelastingnormen voor het verstrekken van maaltijden aan personeel. De bijtellingen beliepen in 1993 in totaal f 10.110,--. 3.1.3. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de onderhavige aanslag een correctie toegepast van 25% over (f 28.920,-- -/- f 10.110,-- = f 18.810,--) ofwel f 4.703,--. 3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 1, (tekst 1993) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; hierna: de Wet) het resterende bedrag van de proviandkosten slechts tot 75% in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft dit standpunt met een beroep op de geschiedenis van de totstandkoming van het bepaalde in artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, bestreden. 3.3. Het Hof heeft het door de Inspecteur ingenomen standpunt als juist aanvaard. Het heeft daartoe overwogen dat, nu de Inspecteur artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet heeft toegepast alsof de deelvissers werknemers waren, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling, te dezen het verschil tussen de proviandkosten en het bedrag dat als loon is aangemerkt, voor 75% aftrekbaar is. Tegen het in dit oordeel besloten liggende oordeel dat de aftrekbeperking van artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, ook in gevallen als het onderhavige, waarin reeds bij derden voor de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de gemaakte kosten een (forfaitaire) bijtelling in aanmerking is genomen, toepassing vindt, komt middel 1 op. 3.4. Het middel betoogt: dat het Hof, gezien de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling, een onjuiste uitlegging heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet; dat immers uit hetgeen in het kader van de zogenoemde Oortwetgeving, in welk verband het middel wijst op Kamerstukken I 1988/89, 20 595 enz., nr. 190a, blz. 11- 12, en Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, blz. 3, ten aanzien van de aftrekbeperking van artikel 8, lid 2, aanhef en letter a, is gesteld, blijkt dat naar de bedoeling van de wetgever slechts van belang is of de verstrekking van voedsel en dergelijke tot enigerlei verloning of 11, rechterkolom, 2e al.): "Het (...) voorstel houdt (...) geen fundamentele inbreuk op het winstbegrip (...) in, maar een herijking op het punt van de gemengde kosten. Beoogd is, meer dan thans in de praktijk het geval is, rekening te houden met het privé-element in bepaalde uitgaven (...) In het wetsvoorstel geschiedt zulks op forfaitaire wijze (...)" 2. . Het Nader rapport ("Oort III"), 20.874, nr. B, onder 4, blz. 4, rechterkolom, 2e al., hield in: "(...) het gaat bij gemengde kosten om kosten waaraan uiteindelijk iemand een privégenot ontleent. Dit privé-element wordt nu door middel van de voorgestelde beperkingen verdisconteerd bij degene die de kosten draagt." 3. . De Memorie van toelichting ("Oort III"; wit), nr. 3, onder 2, blz. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan), "(1e al.) (...) Ten aanzien van enkele (...) kostencategorieën stel ik voor de aftrekbaarheid ervan te beperken tot 75%. Hierbij speelt enerzijds het privé-aspect van deze kosten een rol waaraan (...) een ander gewicht wordt toegekend dan tot dusverre. Anderzijds bestaat er een samenhang met de systematiek (...) inzake het niet langer aftrekbaar zijn van bepaalde kosten zonder dat dit er voor alle kostensoorten toe behoeft te leiden dat een vergoeding ter zake tot het belastbare inkomen zou moeten worden gerekend. (...) Dat de bedoelde vergoedingen niet tot het belastbare loon behoeven te worden gerekend, hangt samen met het feit dat aan het gegeven dat een werkgever bereid is aan een werknemer een vergoeding te verstrekken voor met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gedane uitgaven, het vermoeden kan worden ontleend dat bij deze uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking voorop staat. Voor deze kosten wordt (...) de aftrek in de winstsfeer beperkt tot 75%. Daardoor wordt een rem ingebouwd tegen het omzetten van belastbaar loon in onbelaste vergoedingen, terwijl tevens recht wordt gedaan aan het (...) zwaardere gewicht dat in het onderhavige kader aan het privé-aspect van deze kosten wordt toegekend. Met het percentage van 75 wordt beoogd met al deze aspecten rekening te houden. (...) (3e al.) Bezien in de relatie werkgever-werknemer geldt aldus (...) het uitgangspunt dat indien een vergoeding voor een niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij is, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer (...) beperkt is; andersom geldt steeds dat indien de vergoeding voor de werknemer belast loon is, de aftrekbaarheid van dit loonbestanddeel in de winstsfeer niet wordt beperkt. (...)" 4. . In de (nadere) Memorie van antwoord ("Oort I"), Eerste Kamer, 20.595, nr. 190a, onder II, werd betoogd: "(blz. 11, 4e al.) (...) leden (...) doen de suggestie om, gelet op de beperking in de aftrekbaarheid van kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, het heffen van loonbelasting over door werknemers genoten voeding en dergelijke achterwege te laten. (...) Wij maken van de gelegenheid gaarne gebruik de wettelijke systematiek op dit punt uiteen te zetten. (5e en laatste al.) In de nieuwe artikelen 8a en 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de kostenposten omschreven ter zake waarvan de aftrekbaarheid is uitgesloten of beperkt. De kostenpost "loon" is als zodanig niet in deze artikelen opgenomen en wordt dus niet in aftrekbaarheid beperkt. Alvorens dit te adstrueren wijzen wij erop dat loon wel onderdeel kan zijn van een wel in die artikelen opgenomen post. Bij wijze van voorbeeld kan worden gewezen op het (...) geval van de kantinekosten waartoe ook personeelskosten behoren. In dergelijke gevallen gaat het om de looncomponent in de beperkt of niet aftrekbare kostenposten, welke component het regime van de kostenpost als geheel volgt. Zulks blijkt uit (blz. 12, 1e al.) de formulering van de aanhef van het eerste lid van de artikelen 8a en 8b: kosten en lasten die verband houden met. Op deze wijze ontstaat ter zake van bij voorbeeld kantinevoorzieningen gelijkheid met de situatie waarin de kanti Uitwerking: (...) Als een reder de voedselkosten aan boord verdeelt over alle maten, zal iedere maat zijn voedselkosten na aftrek van de besparing voor 75% in aftrek op de winst kunnen brengen. Er vindt dan geen dubbele heffing plaats." F. . Bij Wet van 21 december 1989, Stb. 582, werden verscheidene wijzigingen in de "Oort-wetgeving" aangebracht. 1. . Staatssecretaris Van Amelsvoort, Handelingen Tweede Kamer, Bijzondere commissie 20595, 22 november 1989, UCV 1, blz. 1-53, zei: "(linkerkolom, 6e en laatste al.) De heer Vreugdenhil heeft mij een brief overhandigd over de kosten aan boord van schepen. (...) De besparing bij de bemanningsleden is belast met loonbelasting. Voor dat deel is er sprake van loonkosten die volledig (middenkolom, 1e al.) aftrekbaar zijn. Voor het restant is de aftrekbeperking van 75% voor voedsel en drank van toepassing. (...)" . Het Verslag van de vaste commissie voor Financiën, Bijlagen, Eerste Kamer, 1989-1990 - 21.184, nr. 60a, blz. 2, 2e al ., hield in: "(...) Onduidelijk is gebleven de situatie bij de maaltijden, verstrekt in de kantine. Wanneer belastingheffing plaatsvindt op basis van loon in natura dient volgens de staatssecretaris het op grond van de waarderingsregel niet als loon belaste gedeelte alsnog onder de 75% beperking te worden gebracht. De staatssecretaris beroept zich hierbij op de behandeling in de Eerste Kamer (...), nr. 190a, blz. 11 en de Handelingen (...) blz. 1051. De passages die op dit onderwerp betrekking hebben zijn echter niet zo eenduidig, eerder zelfs tegenstrijdig, met name op blz. 1051 in de tweede kolom, vergeleken met de derde kolom. (...)" 2. . In de Nota naar aanleiding van het verslag, nr. 60b, blz. 4, 3e al., werd betoogd, "(...) dat ik de tegenstrijdigheid waarop (...) leden (...) doelen, niet kan ontdekken. (...) de (...) passage (...) "Indien er (...) sprake is van (...) loon (...) komt in zoverre de beperking van de kostenpost voedsel niet aan de orde" (...) moet worden gelezen in samenhang met hetgeen mijn ambtsvoorganger hierover (...) heeft vermeld. Hieruit blijkt dat met de woorden "in zoverre" wordt bedoeld dat voor zover de gemengde kosten op grond van (...) de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 als loon worden aangemerkt, de aftrekbeperking niet van toepassing is. Op het resterende gedeelte is dan de aftrekbeperking wel van toepassing. Dit is wat in de derde kolom op blz. 1051 ook nog eens wordt bevestigd." G. . Naar C. Zegers, WFR 1990/5898, onder 4, betoogt, "(blz.73) (...) wordt ingeval de werkgever een gratis maaltijd aan zijn werknemers verstrekt een forfaitair vastgestelde waarde als loon in aanmerking genomen. Het kan dus voorkomen dat de werkgever meer kosten voor voedsel en drank maakt dan bij de werknemer fiscaal als loon wordt belast. Op grond van de (...) parlementaire behandeling zal dan dit meerdere aan de aftrekbeperking onderhevig zijn. (...) (blz. 74) (...) De totale kosten van de maaltijd moeten op grond van het systeem van de fiscale winstbepaling eerst worden verminderd met de besparing in privé. Dit deel is als privé-uitgave niet aftrekbaar en op die wijze indirect belast bij de ondernemer. Op het restant, de zakelijke uitgave in verband met voedsel en drank, is de aftrekbeperking van toepassing." H. . H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M. Stevens, Eenvoud in praktijk, 2e druk, 1991, blz. 190, betogen: "(...) Naar onze mening is de parlementaire behandeling op dit punt (...) zeer onduidelijk. (...) De cruciale vraag is (...) of het begrip loon, waar tijdens de parlementaire behandeling van (...) werd uitgegaan, het loon is ex art. 10 Wet LB 1964 dan wel het als loon in natura na toepassing van waarderingsregels feitelijk aan inhoudingen onderworpen bedrag. Het ministerie van Financiën stelt zich op het laatste standpunt. Datgene wat daadwerkelijk in de loonbelasting (...) wordt belast is voor 100% aftrekbaar als loonkosten, datgene wat niet in de loonbelasting (...) wordt belast is voor 75% aftrekbaar als koste 2588, regels 14-30, houdt in: "(...) Indien een werkgever aan zijn personeel gratis maaltijden verstrekt is de aftrekbeperking van (...) artikel [8a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964] slechts van toepassing op dat deel van de kosten van de maaltijd dat niet bij de werknemer in de belastingheffing wordt betrokken als loon in natura. Datgeen wat daadwerkelijk in de loonbelasting wordt belast is voor de werkgever als loonkosten volledig aftrekbaar bij het bepalen van de winst, tenzij de factor loon op zichzelf deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post. Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat overeenkomstig het vorenstaande de kosten voor maaltijden welke zijn verstrekt aan buitenlandse werknemers waarvoor de binnenlandse werkgever geen inhoudingsplichtige is, voor het bedrag van de besparing, zoals deze forfaitair is vastgesteld in artikel 11 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, voor de toepassing van artikel 8a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bij het bepalen van de winst als volledig aftrekbare loonkosten mogen worden beschouwd, tenzij de factor loon op zichzelf deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post. Het verschil tussen het bedrag van de besparing en de werkelijk gemaakte kosten voor de maaltijden blijft wel onderhevig aan de hierboven vermelde aftrekbeperking." K. . H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.8.A. onder e (Suppl. 244 (april 1996)), betogen: "(blz. 234-236) (...) Een (...) transformatie van vergoeding in loon heeft tot gevolg dat de in art. 8a opgenomen beperkingen niet werken. Zo is (...) bij de winstberekening niet in aftrekbaarheid beperkt (...) aan werknemers verstrekt en bij hen als loon in natura belast voedsel en belaste drank (lid 2, onderdeel a). (...) Bij het buiten beschouwing laten van gemengde kosten voor zover zij zijn getransformeerd in loon, rijst de vraag of dit dient te geschieden naar het bedrag dat bij de werknemer als loon in aanmerking wordt genomen. Wij nemen als voor- (blz. 237) beeld een maaltijd met een kostprijs van f 8. Deze wordt gratis aan een werknemer verstrekt, die deswege wordt geconfronteerd met een forfaitaire loonbijtelling van f 5,70 (...). Het lijkt op het eerste gezicht aantrekkelijk aan te nemen dat in deze situatie de door de werkgever uitgegeven f 8 in zijn totaliteit niet in aftrekbaarheid is beperkt omdat de verstrekte maaltijd in zijn geheel bij de werknemer als loon in aanmerking is genomen. Dat de maaltijd bij de werknemer is gewaardeerd op f 5,70, doet daaraan niet af. Dat is een kwestie van een forfaitaire regeling voor de vergemakkelijking van de heffing van loonbelasting. Principieel vormt de gehele maaltijd loon. Tegen deze redenering is een aantal bezwaren in te brengen. Wij denken in de eerste plaats aan de niet zelden voorkomende situatie waarin maaltijden op verschillende bases worden verstrekt. Een deel van de werknemers krijgt bijvoorbeeld structureel (...) of incidenteel (...) een gratis warme maaltijd verstrekt. De maaltijden komen uit het bedrijfsrestaurant waar het overige personeel tegen gereduceerde prijzen eet. (...) Bij de fiscale winstberekening zouden dan de kosten van voedsel en drank ter berekening van de aftrekbeperking moeten worden verminderd met het aantal verstrekte gratis maaltijden vermenigvuldigd met f 8. (...) In de tweede plaats ontstaat een ongelijkheid met de situatie waarin de werknemers een zekere vergoeding betalen. Stel, de vergoeding is gelijk aan de LB-norm. De werknemers betalen f 5,70 zodat - per saldo - niets tot het loon wordt gerekend. Deze werkgever zou dus wel worden geconfronteerd met een aftrekbeperking, en wel voor het verschil van de uitgegeven f 8 en de vergoede f 5,70 (...) In de derde plaats (...) heeft een maaltijd een gemengde-kostenaspect waarvoor de wetgever een beperking heeft willen opleggen. Voor zover de maaltijd van f 8 in de loonbelasting wordt betrokken, dus voor f 5, De kottervennootschap behoeft de aftrekbeperking niet toe te passen over dit (forfaitair bepaalde) deel van de proviandkosten, doch slechts over het deel dat niet door de deelvissers in aanmerking genomen wordt. (...) Bij strikte toepassing van [art. 8a, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 1964] zouden alle proviandkosten die X B.V. maakt onder de aftrekbeperking vallen. (...) Voor een verdere verkleining van de grondslag voor de aftrekbeperking dan tot nu toe door de Belastingdienst/Grote ondernemingen P toegepast werd, is dus in de letterlijke tekst van artikel 8a zeker geen grondslag te vinden. Op basis van artikel 7 van de Wet IB moet bij de deelvissers rekening gehouden worden met een privé-besparing (als onttrekking). Bij de kottervennootschap moet, onafhankelijk daarvan, de aftrekbeperking worden toegepast. De Belastingdienst/Grote ondernemingen P staat (...) toe dat bij de kottervennootschap de aftrekbeperking wordt toegepast over het deel van de proviandkosten dat niet bij de deelvissers als privé-besparing is meegenomen, dus alsof de privé bijtelling bij de deelvissers loon is. De privé-besparing wordt bepaald op basis van de loonbelastingnormen. Dit leidt ertoe dat materieel hetzelfde systeem wordt toegepast als wanneer de deelvissers werknemers geweest zouden zijn. (blz. 4) (...) de aftrekbeperking [is] niet van toepassing (...) voor zover verloning (of bijtelling in de inkomstenbelastingsfeer) heeft plaatsgevonden, en niet, zoals belanghebbende stelt (...), indien verloning (of bijtelling in de inkomstenbelastingsfeer) heeft plaatsgevonden. Dat er bij de bepaling van het inkomen van een ander dan belanghebbende al rekening is gehouden met een privé-element, is dus volgens de letterlijke tekst en volgens de wetsgeschiedenis van artikel 8a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB, geen reden de aftrekbeperking in het geheel niet toe te passen. (...) De redactie van het Vakstudie-Nieuws is [in 1992] (impliciet) eveneens van mening dat er rekening gehouden moet worden met de aftrekbeperking en met een privé-bijtelling (...) De redactie geeft drie voorbeelden van mogelijke situaties met deelvissers. Deze voorbeelden gaan uit van een andere situatie dan bij Rederij de Boer. De redactie gaat er namelijk van uit dat de netto besomming slechts over deelvissers verdeeld wordt. In de voorbeelden is geen sprake van een kottervennootschap als belanghebbende, die ook recht heeft op een deel van het exploitatieresultaat. Bij elk van de drie voorbeelden houdt men echter wel rekening met de aftrekbeperking en een privé-bijtelling. (...)" B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het pleidooi als in zijn uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. In deze notities, blz. 2, werd betoogd, "(...) dat (...) het woord "voorzover" geen nadere afbakening vormt tot het forfaitaire bedrag van de proviandkosten dat feitelijk in de belastingheffing bij de deelvissers wordt betrokken. Uit de context van de (...) passage uit de (Nadere) Memorie van Antwoord Eerste Kamer volgt immers dat het woord "voorzover" ziet op het onderscheid tussen enerzijds de kosten van voedsel e.d. verstrekt aan personeelsleden e.d. en anderzijds de kosten van voedsel verstrekt aan relaties e.d. Dit onderscheid is logisch aangezien het verstrekken van voedsel e.d. aan personeelsleden en in casu aan deelvissers, leidt tot enigerlei vorm van verloning of inkomensbijtelling. Dat de inkomensbijtelling niet tot het volle bedrag van de proviandkosten plaatsvindt, doch slechts conform de lagere forfaitaire bedragen doet hieraan niet af. Staat mitsdien eenmaal vast dat de proviandverstrekking door belanghebbende tot een inkomensbijtelling bij de deelvissers aanleiding geeft, dan komt de aftrekbeperking in de winstsfeer niet meer aan de orde. (...) dan kan -conform de duidelijke bewoordingen van de wetgever- een nader onderzoek of de kosten wel integraal in de heffing worden betrokken achterwege blijven." IV. . De bestreden uitspraak. Het Hof hee