ECLI:NL:HR:1998:AA2477

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 november 1995 betreffende de hem voor het jaar 1991 opge legde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opge legd naar een belastbaar inkomen van f 52.744,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 17 januari 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.1. Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar (1991) - als zogenoemde eigen rijder - in de vorm van een vennootschap onder firma een transportbedrijf. In de winst- en verliesrekening van de vennootschap over 1991 is een als reiskosten aangeduide post opgenomen ten bedrage van f 10.084,--. De post betreft kosten voor "voedsel, drank en genotmiddelen" als bedoeld in artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991; hierna: de Wet). 3.1.2. Bij de regeling van de aanslag inkomstenbelas ting/premie volksverzekeringen over 1991 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, alvorens op de voet van het bepaalde in artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet 75% van het ten aanzien van belanghebbende in aanmerking te nemen deel van de hiervóór in 3.1.1 bedoelde kosten ten laste van belanghebbendes winst kan worden gebracht, het bedrag van die kosten moet worden verminderd met de als onttrekking aan te merken privé-besparing, welke besparing de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende heeft berekend op f 1.000,--. 3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld: dat de uitgaven voor reis- en verblijfkosten zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming; dat voorzover in de kosten een privé-element kan worden onderkend, dit op grond van het bepaalde in artikel 8a, lid 2, aanhef en letter a, van aftrek wordt uitgesloten; dat indien de zienswijze van de Inspecteur wordt gevolgd, het privé-element van de kosten tweemaal in aanmerking wordt genomen. De Inspecteur heeft belanghebbendes standpunt bestreden en daartoe onder meer aangevoerd dat ook na de eliminatie van de privé-besparing de onderhavige kosten hun karakter van zogenoemde gemengde kosten behouden. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het heeft daartoe overwogen: dat, anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent, de aftrekbeperkingen van de artikelen 8a en 8b van de Wet niet in de plaats zijn gekomen van het onderscheid tussen kosten en onttrekkingen, zoals dat in de jurisprudentie is ontwikkeld; dat dit betekent dat pas indien, en voorzover, een uitgaaf op de voet van artikel 7 van de Wet in beginsel ten laste van de winst komt, de beperkingen ter zake van gemengde kosten aan de orde komen; dat de 25%-aftrekbeperking dus niet is bedoeld als een forfaitaire vaststelling van het privé-gebruik; dat het in dit verband verwijst naar de wetsgeschiedenis. 3.4.1. Middel 1, dat de juistheid van de vorenweergegeven oordelen van het Hof bestrijdt, faalt op de in de onderdelen 6.2 tot en met 6.4 van de conclusie van het Openbaar Ministerie vermelde gronden. 3.4.2. Middel 2 komt op tegen 's Hofs oordeel dat niet in geschil is dat de privé-besparing voor belanghebbende f 1.000,-- heeft bedragen. (...) van verschillende zijden (...) (laatste al.) (...) zijn onder meer genoemd kosten in verband met het bezoek aan congressen, voeding en representatie, de studeerkamer en daarmee samenhangende kosten en afschrijving op apparaten zoals videorecorders en dergelijke. Uitgaven, zo menen wij dit beeld te kunnen samenvatten, die vaak naast het zakelijke doel tevens het persoonlijke leven van de belastingplichtige dienen en waarvan het beloop in de praktijk, gezien het karakter van de uitgave, in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot relatief lage netto kosten. (...)" 4. . De Memorie van toelichting (Oort-III), 20.874, nr. 3, hield in (onder 2, blz. 2): "(2e al.) Ik wijs er op dat de in dit voorstel opgenomen artikelen een limitatieve opsomming bevatten van bij de winstbepaling niet langer als kosten in aanmerking te nemen uitgaven. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling onaangetast blijft. Dit betekent dat kosten met een overwegend privékarakter (...) ook na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. (3e al.) Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toegestaan toch wordt (...) beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voorstellen wordt toegekend aan het privé-element in de uitgave. (...) (4e al.) De samenhang met de in wetsvoorstel Oort-II gedane voorstellen inzake de beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de privésfeer en het onderhavige voorstel verloopt langs twee lijnen. (5e al.) Enerzijds zijn er de ten aanzien van de ondernemer zelf gemaakte zogenoemde gemengde kosten. Het gaat dan evenals in de privésfeer om uitgaven die naast een zakelijk karakter vaak tevens een persoonlijk karakter hebben en waarvan het beloop in de praktijk daardoor in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot lagere nettokosten. Het is niet onwaarschijnlijk dat de huidige situatie niet meer evenwichtig is doordat thans de bestaande combinatie van aftrekbaarheid en marginale tarieven een te grote rol speelt in de afweging of bepaalde uitgaven met een zakelijk doel zullen worden gedaan. In wetsvoorstel Oort-II wordt voorgesteld een beperking aan te brengen in de aftrekbaarheid van deze kosten. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een overeenkomstige bepaling die de ondernemer op dit punt in een vergelijkbare positie beoogt te brengen als degene die in loondienst werkzaam is. De desbetreffende beperking is opgenomen in het nieuwe artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (6e al.) Anderzijds zijn er in ruimere zin - dus zonder de restrictie dat het gaat om ten aanzien van de ondernemer zelf gemaakte kosten - kosten en lasten die in het kader van de onderneming opkomen, maar waarin doorgaans toch een privé-element te onderkennen valt hetgeen dan zowel de ondernemer zelf kan betreffen als degenen die bij hem in loondienst zijn dan wel degenen met wie hij zakelijke contacten onderhoudt. Deze categorie kosten, opgenomen in het voorgestelde artikel 8a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wil ik nader onderverdelen in kosten die in het geheel niet meer aftrekbaar zijn en kosten die nog slechts voor 75% aftrekbaar zijn. (...)" 5. . In de Memorie van antwoord (Oort-III), nr. 6, onder 1, werd erop gewezen, "(blz. 3, laatste al.) (...) dat het onderhavige wetsvoorstel geen wijziging brengt in het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling. Dat houdt in dat, wil men toekomen aan de toepassing van de artikelen 8a en 8b (...) (blz. 4, 1e al.) (...), er reeds een onderscheid in de uitgaven moet zijn aangebracht: evenals thans komen ook na de inwerkingtreding van het wetsvoorstel de uitgaven die een overwegend privékarakter hebben (...), niet voor aftrek op de winst in aanmerking. Ter zake van de thans voor aftrek in aanmerking komende kosten beoogt het wetsvoorstel een (...) bep Door daarvoor aansluiting te zoeken bij de CAO-vergoeding voor vrachtwagenchauffeurs, die naar het oordeel van het hof in dit opzicht in een vergelijkbare positie verkeren, heeft hij aan die bewijslast in beginsel voldaan. (blz. 2401, tot en met regel 4) 3.4. De inspecteur heeft daartegenover gesteld doch (...) niet aannemelijk gemaakt dat de onderwerpelijke CAO-vergoedingen de kosten die zij geacht worden te bestrijden overtreffen, althans dat zulks geldt voor belanghebbendes kosten-boekingen, doordat privébesparingen zouden zijn veronachtzaamd." 2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 2400, regels 14-15): "Deze oordelen zijn feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden. (...)" 3. . VN annoteerde (blz. 3294): "(...) Dit oordeel leidt ertoe dat ondernemers in beginsel aan de op hen rustende bewijslast hebben voldaan indien zij bij hun winstbepaling aansluiting zoeken bij bedragen die personeelsleden belastingvrij mogen genieten. (...) De fiscus zal nu (...) moeten aantonen dat een ondernemer voor wat zijn kosten voor bepaalde uitgaven betreft niet in een vergelijkbare positie verkeert als zijn personeelsleden die ter zake van die uitgaven een vergoeding ontvangen. Nu het bij de winstbepaling van de ondernemer gaat om de in werkelijkheid gemaakte kosten, zullen afwijkingen van de bedragen die werknemers belastingvrij mogen ontvangen, aannemelijk moeten worden gemaakt door de fiscus als deze van mening is dat de werkelijke kosten lager zijn geweest en door de ondernemer als deze van mening is dat de kosten hoger zijn geweest dan de voor een werknemer geldende vergoeding." E. . HR 9 oktober 1996, nr. 30.726, met mijn conclusie, BNB 1996/404 met noot J. W. Zwemmer. 1. . Naar ik betoogde (blz. 3244), "(...) 2.13 (...) moet ter oplossing van de samenloop tussen de art . 8b en 42 Wet IB 1964 uitgegaan worden van de chronologische volgorde. - 2.14. Dit wordt bevestigd door de (...) memorie van toelichting, waarin de nieuwe aftrekbeperkingen worden geplaatst tegen de achtergrond van de bestaande onderscheiding tussen ondernemingskosten en privé- uitgaven. (...)" 2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3.3, blz. 3235, regels 38-41): "(...) Ten gevolge van de invoering van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, geldt (...) een bijzondere regeling, die voor toepassing van het bepaalde in artikel 42, lid 2, anders dan voordien, geen ruimte laat." 3. . Zwemmer annoteerde (blz. 3246, regels 16-41): "-1. (...) De prijs voor de meest ingewikkelde oplossing (...) gaat naar de plaatsvervangend procureur-generaal. (...) -2. De Hoge Raad kiest een andere invalshoek. (...) Daarmee is een eenvoudig en duidelijk systeem geschapen dat recht doet aan de bedoelingen van de wetgever. Verbazingwekkend is slechts dat kennelijk niemand daar eerder op gekomen is." II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd. A. . De motivering van het bezwaarschrift, dat in afschrift als bijlage 3 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, hield in: "(...) In de onderneming worden (...) uitsluitend de werkelijke uitgaven als bedrijfskosten geboekt. Er is dus geen sprake van een zelfde uitgave als voor de C.A.O.-vergoeding voor werknemers. Immers, deze ontvangen een vast bedrag per afwezig uur. De besparing op de privé-uitgaven door de ondernemer zijn derhalve dusdanig minimaal dat zij verwaarloosbaar verwijzen te noemen. (...)" B. . In de uitspraak op het bezwaarschrift wordt verwezen naar een brief van 3 januari 1994 van de Inspecteur aan de gemachtigde, maar die brief heb ik in het dossier niet aangetroffen. C. . De aanvulling van het beroepschrift. . De gemachtigde van de belanghebbende betoogde (blad 2 ): "(...) De uitgaven voor reis- en verblijfkosten zijn zakelijk. Het geheel van de reis- en verblijfkosten is gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. In principe zijn de kosten dan ook voor 100 % aftrek Het geschil betreft de vraag of, alvorens op de "reiskosten" de aftrekbeperking van 25 percent wordt toegepast, daaruit als onttrekking de privé-besparing voor belanghebbende - van welke besparing niet in geschil is dat zij ƒ 1.000,= heeft bedragen - moet worden geëlimineerd. (...) 6.1. Anders dan belanghebbende (...) meent, zijn de aftrekbeperkingen van de art. 8a en 8b Wet IB niet in de plaats gekomen van het onderscheid tussen kosten en onttrekkingen zoals dat in de jurisprudentie is ontwikkeld. Dat betekent dat pas indien, en voor zover, een uitgaaf op de voet van art. 7 Wet IB in beginsel ten laste van de winst komt, de be- (blz. 3) perkingen ter zake van gemengde kosten aan de orde komen. De 25-percent-aftrekbeperking is dus niet bedoeld als een forfaitaire vaststelling van het privé-gebruik. Het Hof verwijst in dit verband naar de wetsgeschiedenis (...)" IV. . De middelen. Het beroepschrift in cassatie houdt in (blad 1 ): "(...) 1. (...) Aangezien de kosten zakelijk zijn, zijn ze in principe voor 100 % aftrekbaar. Met het privé-element wordt rekening gehouden door artikel 8a lid 2 Wet Inkomstenbelasting 1964, op grond waarvan de aftrek van dergelijke kosten is beperkt tot 75 %. Door tweemaal rekening te houden met de privé-besparing wordt de winst te hoog vastgesteld. Bij de parlementaire behandeling is (...) ook gesteld dat het privé-genot wordt verdiskonteerd door de aftrekbeperking. (...) 2. (...) Ten onrechte heeft het Hof als vaststaand aangenomen dat er sprake was van een privé-besparing. Zoals ook blijkt uit het beroepschrift, was de aftrek gelijk aan de vergoeding die vrachtwagenchauffeurs ingevolge de C.A.O. ontvangen als onkostenvergoeding. De verwijzing naar de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 3 juni 1994, nr 93/0807, kan bezwaarlijk anders worden geïnterpreteerd dan als een beroep op de afwezigheid van een privé-besparing. Het is dan ook onbegrijpelijk dat het Hof een privé-besparing heeft gekonstateerd. Volgens de voormelde uitspraak van het Hof Leeuwarden, tegen welke uitspraak het cassatieberoep (...) is verworpen (...), is hierbij met het element van de privé-besparing al rekening gehouden. 3. Schending van het recht en verzuim van vormen omdat het Hof tweemaal met een privé-besparing rekening heeft gehouden. Dit is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Immers aldus komt, indien een bedrag ter grootte van de C.A.O.-vergoeding wordt toegekend aan een werknemer dan wel een gelijk bedrag door de ondernemer ten laste van zijn resultaat wordt gebracht, terwijl beiden dezelfde kosten hebben gemaakt, een verschillend bedrag ten laste van de winst. De kosten van de werknemer zijn immers beperkt aftrekbaar zonder rekening te houden met een privé-besparing (die is immers volgens voormelde uitspraak al verdisconteerd in de vergoeding) terwijl op de kosten van de ondernemer eerst een privé-besparing in mindering wordt gebracht en vervolgens de aftrek beperkt wordt. Aldus worden gelijke gevallen ongelijk behandeld. Dit is ook in strijd met artikel 8a lid 2 van de Wet Inkomstenbelasting 1964. Dit maakt immers, anders dan artikel 8b, geen onderscheid (...) door ondernemers of door werknemers." V. . Beoordeling van de middelen. A. . De belanghebbende betoogt in middel 1, kort gezegd, dat met een privé besparing rekening wordt gehouden door de beperking tot 75 % en dat een andere beperking daarmee in strijd zou komen. B. . In de onder 2.2 weergegeven wetsgeschiedenis is uiteengezet dat het vóór 1 juli 1989 bestaande systeem van de fiscale winstbepaling onaangetast blijft en dat een extra beperking op de aftrek van de onderhavige kosten wordt geïntroduceerd. . Om uitgaven als kosten te kunnen aanmerken zullen derhalve eerst volgens het reeds toen bestaande systeem onttrekkingen, zoals besparingen op privé uitgaven, uit de ondernemingsuitgaven geécarteerd moeten worden. C. . Door art. 8a, lid 2, Wet IB 1964 wordt vervolgens bewerkstelligd dat ten tweede male met een privé element rekening wordt gehouden, namelijk op g