ECLI:NL:HR:1998:AA2475

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 november 1995 betref fende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 4.044.190,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 14.190,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 6 oktober 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op deze conclusie gereageerd. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft in 1989 van haar in Zweden gevestigde moedervennootschap A AB rond USD 33 miljoen geleend ter financiering van de aankoop van een deelneming in een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigd lichaam. De omrekenkoers beliep f 1,916 per dollar. In 1990 heeft A AB van de lening een gedeelte groot USD 20 miljoen kwijtgescholden, zulks omdat de deelneming van belanghebbende in de commerciële jaarrekening met dit bedrag werd afgewaardeerd en belanghebbende niet meer in staat was, of zulks zou kunnen worden, de lening aan A AB af te lossen. De omrekenkoers bij de kwijtschelding beliep f 1,7145 per dollar. Het koersresultaat bij de kwijtschelding van het desbetreffende gedeelte van de lening bedroeg f 4.030.000,--. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval een redelijke uitleg van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) met zich brengt dat in geval van kwijtschelding van een niet verhaalbare vordering in vreemde valuta onder het vrijgestelde voordeel mede wordt begrepen een koersverschil als het onderhavige; dat aldus wordt vermeden dat belastbare winst ontstaat op een schuld die niet kan worden voldaan, hetgeen in strijd moet worden geacht met de strekking van de hier aan de orde zijnde vrijstelling. 3.1. 3.3. Tegen deze oordelen keert zich het middel met de stelling dat de vorenbedoelde vrijstelling niet verder reikt dan de waarde van de prijsgegeven vordering ten tijde van de kwijtschelding (in casu het kwijtgescholden deel van de lening omgerekend naar de lagere dollarkoers). 3.2. 3.4. De omstandigheid, dat de situatie van belanghebbende zich in die zin had ontwikkeld dat zij de schuld, voorzover USD (rond) 13 miljoen te boven gaand, niet zou kunnen betalen, brengt mee dat zij het voordelige koersverschil niet kan verwezenlijken. De vastlegging van dit resultaat door de kwijtschelding door A AB van USD 20 miljoen voldoet dan ook in haar geheel aan de omschrijving "het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers" in de zin van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet. 3.3. Het middel faalt derhalve. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is op 25 maart 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesprok Feteris, (voor zover hier van belang) overwoog (3.21.): “de wetgever [heeft] weliswaar onder ogen gezien dat het werkelijke fosfaatgehalte van de geproduceerde mest kan afwijken van het forfaitair vastgestelde gehalte maar hij [heeft] daarin geen aanleiding gevonden om de bij artikel 13, lid, 3, M[eststoffenwet] aan de Minister van Landbouw en Visserij gegeven bevoegdheid de belastbare hoeveelheid dierlijke meststoffen forfaitair vast te stellen, te beperken in zoverre dat de Minister daarbij de gelegenheid diende te geven tot het aantonen van een lager dan het forfaitair vastgestelde fosfaatgehalte.“ 1.4.3. HR 24 april 1996, nr. 30152, BNB 1996/259, na conclusie van Advocaat-Generaal Loeb, m.nt. J. Brunt, overwoog (r.o. 3.3): “De tekst [van de Regeling] en de daarbij behorende Toelichting laten niet toe dat in de Regeling onder “afgevoerde droge pluimveemest” iets anders wordt verstaan dan droge pluimveemest die van het bedrijf waar hij is geproduceerd, naar elders is vervoerd. Daarvan is geen sprake indien en voor zover op het bedrijf geproduceerde mest wordt gebruikt op de tot het bedrijf behorende grond.” 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een middel dat - samengevat - inhoudt dat voormelde arresten niet zien op de hier aan de orde zijnde vraag, of voor de toepassing van de tariefkorting de door de inspecteur voorgestane wijze van forfaitaire berekening van het fosfaatgehalte van de afgevoerde hoeveelheid droge pluimveemest correct is. 1.6. De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en visserij (hierna: de Minister) heeft een vertoogschrift ingediend. Samengevat wordt daarin betoogd dat uit het systeem van de Wet volgt dat, om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief, de mestafvoer gestaafd moet worden met geldige mestafleveringsbewijzen in de zin van art. 8, lid 2, van het Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet) en dat, afgezien van de mogelijkheid van tegenbewijs, waarvan belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, de hoeveelheid fosfaat aanwezig in de van het bedrijf afgevoerde mest, moet worden overgenomen van de mestafleveringsbewijzen. Deze hoeveelheid wordt forfaitair bepaald met inachtneming van art. 2 en Bijlage I van de Regeling vaststelling hoeveelheid fosfaat per 1000 kilogram dierlijke meststof. 2. Forfaitaire fosfaatberekeningen 2.1. Artikel 13, lid 4, van de Wet luidt: “Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat: a. bij een totale produktie van 125 kilogram of minder, dan wel, indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van 125 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: nihil; b. indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van meer dan 125 kilogram, maar niet meer dan 200 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: ƒ 0,25; c. voor een volgens een afzetovereenkomst, die aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden voldoet, afgezette hoeveelheid fosfaat: een bij regeling als bedoeld in het vijfde lid te bepalen gereduceerd tarief; d. in de overige gevallen: ƒ 0,50. 2.2. In het vijfde lid is bepaald: “Onze Minister kan van het in het vierde lid bepaalde tarief naar de aard, de vorm of de bestemming van de dierlijke meststoffen dan wel naar de bedrijfsomvang van de mestproducerende bedrijven, of in bepaalde groepen van gevallen afwijken in dier voege dat het tarief ten hoogste met 100% kan worden verhoogd, kan worden verlaagd, dan wel op nihil kan worden gesteld. Na het tot stand komen van een regeling als in de vorige volzin bedoeld, wordt zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen twee maanden, een voorstel van wet tot goedkeuring van de regeling aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden. Indien het voorstel wordt ingetrokken of indien een van de Kamers der Staten-Generaal tot het niet aannemen van het voorstel besluit, wordt de regeling onverwijld ingetrokken.” 2.3. De op voormelde bevo Ter verbetering van de leesbaarheid is de omschrijving van wat onder forfaitaire hoeveelheid dient te worden verstaan ondergebracht in de definitiebepalingen van artikel 1. 3. Beoordeling 3.1. Het geschil betreft - kort gezegd - de tariefkorting van art. 3 Regeling differentiatie overschotheffing II in verband met de door belanghebbende afgevoerde droge pluimveemest. Belanghebbende stelt (in zijn bezwaarschrift en in zijn pleitnota voor het Hof op blz. 2, voorlaatste alinea) dat hij alle in 1991 geproduceerde mest in dat jaar heeft afgevoerd. Uit het vertoogschrift voor het Hof (pt. 22 en 23) en uit zijn pleitnota (pt. 10) begrijp ik dat de Inspecteur die stelling gemotiveerd weerspreekt. Het Hof behandelt belanghebbendes stelling - ten onrechte - niet. In zoverre is dus sprake van een motiveringsgebrek. 3.2. Het Hof volstaat ermee te oordelen dat - kort gezegd - de onder 1.4 hiervoor geciteerde arresten van Uw Raad meebrengen dat de door de Inspecteur berekende tariefkorting juist is. Hierin kan ik het Hof niet volgen. In de arresten werd geoordeeld: dat uitgangspunt voor de heffing is de forfaitaire productie (BNB 1996/277), dat onder de kortingsregeling slechts valt de tot die productie behorende van het bedrijf afgevoerde mest (BNB 1995/339) en dat onder afgevoerde mest wordt verstaan naar elders, buiten het bedrijf afgevoerde mest (BNB 1996/259). Daarmee is nog helemaal niet beslist op welke wijze de tariefkorting nu precies moet worden berekend en ook niet - en dat is volgens mij de centrale vraag - op welke wijze belanghebbende zijn stelling zou moeten of kunnen bewijzen dat hij alle in 1991 geproduceerde mest in dat jaar heeft afgevoerd. 3.3. De Inspecteur voor het Hof en de Minister in cassatie stellen - met een beroep op het stelsel van de Meststoffenwet - dat belanghebbende dat bewijs alleen maar kan leveren met afleveringsbewijzen als bedoeld in art. 8 Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet). Het Hof lijkt die stelling te onderschrijven, evenwel ten onrechte, aangezien zij - naar ik meen - blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Want: waar staat geschreven dat het bewijs slechts met afleveringsbewijzen kan worden geleverd? Ik weet wel, thans staat dat in art. 6a Regeling differentiatie overschotheffing II, maar dat voorschrift gold nog niet in 1991. 3.4. Ik laat nu maar in het midden of art. 6a wel verbindende kracht heeft. Enige twijfel daaraan is wel gerechtvaardigd aangezien de vraag kan worden gesteld of de wijziging van Regeling II (hiervoor vermeld onder 2.4) niet bij wet had moeten worden goedgekeurd, zoals is bepaald in art. 13, lid 5, voorlaatste volzin, van de Wet. In dit verband wijs ik erop dat tijdens de parlementaire behandeling de Staatssecretaris deze delegatiebepaling heeft vergeleken met de regeling in de WIR (Wet investeringsrekening) . Daarbij had hij - naar ik aanneem - het bepaalde in art. 61a (oud), leden 3 en 4, Wet op de inkomstenbelasting 1964 op het oog. De twee laatste volzinnen van vorengenoemd lid 5 zijn immers vrijwel gelijkluidend aan de beide volzinnen van evengenoemd lid 3. 3.5. Ligt de bewijsregel dan besloten in het stelsel van de Meststoffenwet? Ik stel die vraag met nadruk omdat volgens de toelichting op art. 6a "uit het systeem van de mestwetgeving volgt dat om in aanmerking te komen voor deze korting, de mestafvoer gestaafd moet worden met geldige mestafleveringsbewijzen". Daarbij wordt verwezen naar de toelichting op de Regeling differentiatie overschotheffing. In de toelichting op de oorspronkelijke Regeling staat echter alleen dat "bij de aangifte voor de overschotheffing (...) de feitelijke uitvoer van de dierlijke mest door of vanwege de producent (zal) moeten worden bewezen", terwijl in de toelichting op Regeling II - overigens met betrekking tot art. 4 - staat dat "korting (...) alleen verkregen (kan) worden indien een mestafleveringsbewijs wordt getoond, dat door beide partijen correct is ingevuld en ondertekend" . Ik wil wel toegeven dat een derge