ECLI:NL:HR:1998:AA2389

gewezen op het beroep in cassatie van de Stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 april 1996 betreffende na te melden haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1991 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van f. 44.252,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof, beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend onder meer inhoudende dat hij zich ten aanzien van het eerste middel refereert aan het oordeel van de Hoge Raad. De plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 19 februari 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die sedert begin 1989 twee ziekenhuizen en een polikliniek exploiteert, is in 1987 opgericht in verband met de fusie van de activiteiten van een drietal stichtingen, waaronder de stichting A (hierna: A). A heeft in 1981 de stichting E-fonds opgericht. Deze stelt zich onder meer ten doel het verrichten van donaties en eventuele andere uitkeringen ten behoeve van het personeel van A. Het vermogen van het E-fonds is mede gevormd door donaties van A en een bouwonderneming. Belanghebbende heeft in 1991 en 1992 aan haar personeel en aan ex-personeelsleden van A in totaal een tot dat doel door haar van het E-fonds ontvangen bedrag van f. 167.805,-- uitgekeerd. Zo heeft zij in december 1991 aan ieder van haar personeelsleden, met uitzondering van de ex-personeelsleden van A, f. 75,-- uitgekeerd en aan 241 toen al dan niet nog bij haar in dienst zijnde ex-personeelsleden van A f. 330,-- . 3.2. De in cassatie als eerste aan de orde zijnde vraag of de uitkering aan de ex-personeelsleden van A ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met het bepaalde in artikel 6, lid 1 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de geschenkenvrijstelling) is vrijgesteld van de heffing van loonbelasting heeft het Hof ontkennend beantwoord. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld dat belanghebbende de uitkeringen niet onverplicht en uit vrijgevigheid heeft verstrekt, nu uit de vaststaande feiten moet worden afgeleid dat belanghebbende gelden heeft ontvangen van het E-fonds onder de verplichting een deel daarvan uit te keren aan de voormalige personeelsleden van A. 3.3. Terecht betoogt het eerste middel dat het Hof aldus een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Of hier sprake is van de voor een geschenk in de zin van de geschenkenvrijstelling vereiste onverplichtheid dient immers uitsluitend te worden beoordeeld aan de hand van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en genoemde ex-personeelsleden van A. Het middel slaagt derhalve. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Het tweede middel behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 3.4. De stukken van het geding en de uitspraak van het Hof laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende ten tijde van het doen van de uitkeringen daartoe jegens de ex-personeelsleden van A niet gehouden was. Op die uitkeringen is derhalve de geschenkenvrijstelling van toepassing, zodat ter zake daarvan geen loonbelasting is verschuldigd. 4. Proceskosten Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld zal de Staatssecretaris van Financiën worden v In december 1991 heeft zij aan 241 (inclusief de evenbedoelde 137 personen) ex-personeelsleden van [A] ieder een bedrag uitgekeerd van ƒ 330, in totaal ƒ 79.530 (241 x ƒ 330). c. In 1992 heeft zij aan de evenbedoelde 137 personen ieder een bedrag uitgekeerd van ƒ 75, in totaal ƒ 10.275 (137 x ƒ 75)." K. . In geschil is of de belanghebbende ter zake van de zojuist onder b bedoelde uitkeringen inhoudingsplichtig was voor de loonbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen. L. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht. M. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Daartoe door de griffier van Uw Raad in de gelegenheid gesteld, heeft de belanghebbende tijdig een motivering ingezonden. Deze bevat twee, met rangtelwoorden genummerde, middelen van cassatie, waarvan de grond telkens aangeduid wordt als (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blzz. 2 en 4) "(...) Toelichting (...)" N. . Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het tweede middel bestreden en zich met betrekking tot het eerste middel gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad. II. . Eerste middel; uitkeringen onverplicht. A. . De loonbelastingwetgeving voor 1991. 1. . Art. 11, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) houdt in: "Bij (...) ministeriële regeling kan worden bepaald dat (...) niet tot het loon behoren: (...) b. uitkeringen (...) die niet tot het normale regelmatig verstrekte loon behoren, zoals gratificaties ter gelegenheid van verjaardagen en van jubilea en andere dergelijke voordelen, mits zij van betrekkelijk geringe betekenis zijn (...)" 2. . Art. 6, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitv.reg. LB 1990) houdt in: "Tot het loon behoren niet : (...) c. geschenken ter gelegenheid van (...) feestdagen (...), dan wel de verjaardag (...) van de werknemer, voor zover de waarde daarvan f 110 per gelegenheid en f 550 per jaar niet overtreft." B. . HR 17 september 1975, nr. 17.680, BNB 1975/236, overwoog (blz. 954, regels 4-19), "dat het Hof heeft vastgesteld, dat (...) belanghebbendes werknemers jegens haar aanspraak hebben, waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld de tussen belanghebbende en haar werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten uit te leggen in die zin dat de (...) uitkeringen door belanghebbende aan haar werknemers werden toegezegd als deel uitmakende van het door die werknemers bedongen loon; dat (...), hiervan uitgaande, het Hof terecht heeft beslist dat de vrijstelling (...) in het onderhavige geval niet toepasselijk is (...)" C. . HR 30 januari 1980, nr. 19.609, BNB 1980/75, betrof het beroep van de Staatssecretaris tegen een uitspraak van Hof Amsterdam van 29 maart 1979, waarin de geschenkenregeling was toegepast. 1. . De Staatssecretaris voerde aan (blz. 328, regels 8-12), "(...) dat (...) aan (...) gratificaties het karakter van "geschenk" moet worden ontzegd." 2. . Uw Raad overwoog (regels 34-37), "dat [de] stellingen [van de Staatssecretaris] niet met vrucht voor het eerst in cassatie kunnen worden voorgedragen, omdat hun beoordeling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen (...)" . Hof Arnhem 18 november 1982, nr. 2101/1980, BNB 1984/67 , paste de regeling toe op gratificaties en overwoog (blz. 379, regels 29-34): "(...) Daaraan doet niet af dat in de (...) overeengekomen winstdelingsregeling kennelijk ruimte is uitgespaard die door de vrijblijvende gratificatieregeling kan worden gevuld. Ook van verjaardagen en andere feestelijke gebeurtenissen is bekend dat een geschenk niet noodzakelijkerwijs tevens een verrassing behoeft te zijn." D. . HR 22 oktober 1986, nr. 200, BNB 1986/341, overwoog (onder 4.2, blz. 2131, regels 23-28): "(...) De omstandigheid dat bij de bepaling van de hoogte van het bedrag van de jaarlijks uit te keren bonus rekening wordt gehouden met de hoogte van de bedragen van uitkeringen die naar verwachting zullen word heeft de derde in beginsel ook vóór de aanvaarding een recht, doch dit is slechts het recht om het bedongene te aanvaarden en zich aldus het recht op de prestatie te verschaffen. Een "wilsrecht" derhalve. (...)" I. . De Wet van 1 november 1993, Stb. 573, is op de thans aanhangige zaak nog niet van toepassing. Ik vermeld enige gegevens die verhelderend kunnen zijn. 1. . Art. 11, lid 1, Wet LB 1964 werd geredigeerd: "Tot het loon behoren niet: (...) q. geschenken ter gelegenheid van (...) feestdagen (...), dan wel de verjaardag (...) van de werknemer, voor zover de waarde daarvan f 300 per jaar niet overtreft (...)" 2. . De Toelichting bij nader gewijzigd voorstel van wet, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1992-1993 - 20.291, nr. 11, onder 6, blz. 9, hield in: "(2e al. v. o.) (...) Blijkens de wetsgeschiedenis en jurisprudentie geldt de vrijstelling (...) (laatste al.) (...) niet als het "geschenk" mondeling of schriftelijk is bedongen of overeengekomen tussen werkgever en werknemers. De praktijk leert dat deze regeling, in strijd met de achtergrond en bedoeling daarvan, een regeling is geworden die door werkgevers/werknemers wordt benut om belastbaar loon of een belastbare extra uitkering volgens "een stilzwijgende afspraak" om te zetten in een belastingvrije "gift"." 3. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 13, onder 5, blz. 12, 6e al., hield in: "Voor een verworven recht (...) geldt (...) geen belasting- en premievrijstelling; de gewone belasting- en premieheffing zijn van toepassing. (...)" . Het Voorlopig verslag, Eerste Kamer, 1993-1994, nr. 49, onder 4, blz. 6, 1e al ., hield in: "(...) Mede uit praktische overwegingen zou het in de ogen van [de] leden [van de CDA-fractie] wenselijk zijn dat er geen belastingheffing optreedt indien toezeggingen zijn gedaan die slechts op één jaar betrekking hebben. (...)" 4. . De Memorie van antwoord, nr. 49a, onder 2, blz. 3, hield in: "(9e al.) (...) afspraken over geschenken bijvoorbeeld in het kader van de arbeidsvoorwaarden zijn volledig onderworpen aan de normale belastingpremieheffing. De in de jurisprudentie gegeven interpretatie van deze regeling is derhalve bindend. Derhalve zal voor een toepassing van deze regeling zoals beoogd door (...) leden een wetswijziging nodig zijn. (10e al.) Op zich spreekt de suggestie van de leden van de fractie van het CDA ons aan (...)" J. . Naar de aanvulling van het beroepschrift inhield, "(blz. 2) (...) heeft het bestuur van [E] besloten om in december 1991 uitkeringen te verstrekken aan (ex)personeelsleden van [A], onder de naam van feestdagenuitkering. Op praktische gronden heeft het bestuur van [E] aan de Directie van de [belanghebbende] verzocht om te assisteren bij de betaling van de feestdagenuitkeringen. Immers de [belanghebbende] beschikte -in tegenstelling tot [E]- over de bank/giro-rekeningnummers van de (ex)personeelsleden van [A]. Nadat de Directie van de [belanghebbende] positief had beslist op voormeld verzoek, zijn door tussenkomst van de [belanghebbende] de (...) uitkeringen verstrekt (...) (blz. 5) (...) De belastingdienst baseert zijn standpunt dat de ex-werknemers van [A] recht hebben op de onderhavige uitkeringen op artikel 13 van de statuten, het vereffeningsartikel (...) Krachtens dit artikel bepaalt het Bestuur welke bestemming wordt gegeven aan de overgebleven bezittingen, ingeval van liquidatie van het fonds. Hierbij dient het Bestuur het resterende vermogen aan te wenden "... voor een doel hetwelk het doel van de Stichting zoveel mogelijk nabij komt." In tegenstelling tot het standpunt van de belastingdienst is [de belanghebbende] van oordeel dat het vereffeningsartikel geen rechten c.q. aanspraken toekent aan ex-werknemers van [A]: het vereffeningsartikel richt zich niet tot de ex-werknemers [maar] tot het Bestuur van [E]." K. . Het vertoogschrift van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in: "(blz. 4) (...) 6.1 (...) uit de sinds 1987 gevoerde correspondentie blijkt d