ECLI:NL:HR:1998:AA2371

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 april 1996 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 88.060,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 81.191,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 29 januari 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op deze conclusie gereageerd. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende geniet loon uit een dienstbetrekking bij een stichting welke zich bezighoudt met bevolkingsonderzoek in de drooggelegde Zuiderzeepolders. Zijn werkzaamheden bij die stichting bestaan uit het in kaart en beeld brengen van de geschiedenis van personen, veelal vissers, die hun brood verdienden op de Zuiderzee. Hij heeft onder meer twee boeken over de Zuiderzeevisserij het licht doen zien in een serie publicaties van de stichting. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende de helft (f 5.232,98) van de kosten die hij heeft besteed aan een hem in eigendom toebehorende botter gerangschikt onder de op zijn inkomsten uit arbeid drukkende aftrekbare kosten. De Inspecteur heeft deze kosten niet als zodanig aanvaard. Het Hof heeft een deel, groot f 2.500,--, van de kosten van de botter aftrekbaar geoordeeld. 3.2. Het middel keert zich tegen dit oordeel met de klacht dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over het beroep van de Inspecteur op artikel 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kort gezegd het vergelijkingscriterium. 3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat een zeker gebruik van de botter rechtstreeks dienstbaar is geweest aan de verwerving van inkomen door het schrijven voor publicaties. Daarvan uitgaande heeft het Hof, bij gebreke van nadere gegevens omtrent de kosten van dat gebruik, het terzake aftrekbare bedrag gesteld op f 2.500,--, "conform het subsidiaire standpunt van de inspecteur". Dit subsidiaire standpunt van de Inspecteur is door het Hof kennelijk en niet onbegrijpelijk aldus opgevat, dat toepassing van het vergelijkingscriterium leidde tot een ten hoogste aftrekbaar bedrag van f 2.500,--. De klacht dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over dit criterium berust dan ook op een verkeerde lezing van de uitspraak en faalt om die reden. 4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 23 september 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Dekker- Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van f 315,--. Met dit bedrag wordt verrekend he Hieruit volgt m.i. dat de stelplicht en bewijslast ten aanzien van laatstbedoelde uitgaven rustten op de inspecteur. 2.4. Behalve de zakelijke en de gemengde kosten waren er de zgn. splitsbare kosten; vgl. HR 16 september 1992, BNB 1993/3, m.nt. J.E.A.M. van Dijck: "Van [gemengde] kosten is slechts sprake als het gaat om kosten die in hun geheel zowel om zakelijke als persoonlijke redenen worden gemaakt. Daaronder vallen niet kosten die, bij voorbeeld op basis van een evenredigheid, kunnen worden gesplitst in een deel dat aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend omdat de kosten in zoverre zijn gemaakt met het oog op de vervulling van de dienstbetrekking en daaraan ook objectief gezien kunnen bijdragen, en een deel dat voor privé-doeleinden is gemaakt." 2.5. Als voorbeelden van splitsbare kosten werden de kosten van een studeerkamer (vgl. HR 6 februari 1980, BNB 1980/91, m.nt. H.J. Hofstra) en van een telefoon (vgl. HR 26 augustus 1981, BNB 1981/292, m.nt. Hofstra) genoemd, als voorbeeld van gemengde kosten de 'in verband met een verhuizing gegeven fooien', 'zo deze niet reeds in hun geheel in de privé-sfeer liggen'. Volgens Van Dijck (nt. BNB 1993/3, pt. 6) bestaat het onderscheid in het algemeen daaruit, dat 'gemengd' ziet op een gelijktijdig zakelijk en privé-gebruik van de besteding, en 'gesplitst' op een volgtijdig gebruik voor zakelijke en privé-doeleinden. 2.6. Evenals bij gemengde kosten, is het resultaat bij splitsbare kosten dat een bepaalde uitgave uiteenvalt in een gedeelte dat als zakelijke kosten en een gedeelte dat als inkomensbesteding geldt. 2.7. In zijn genoemde noot (pt. 5) stelt Van Dijck tevens dat het kostengedeelte voor aftrekbaarheid nog aan een 'meerkostentoets' moet worden onderworpen, waarmee hij gedoeld zal hebben op het hiervoor genoemde vergelijkingscriterium voor de aftrekbaarheid van gemengde kosten. Het lijkt mij daarentegen dat de splitsing in principe een definitief onderscheid inhoudt tussen kosten en besteding, zodat voor een meerkostentoets geen aanleiding meer bestaat (vgl. Zwemmer, nt. HR 8 januari 1997, BNB 1997/62). Toepassing van het vergelijkingscriterium zal dan ook weinig kunnen opleveren, omdat personen met andere werkzaamheden de betreffende zakelijke kosten niet zullen maken (vgl. BNB 1997/62, o. 4.7.). 3. Het vergelijkingscriterium sedert 1990 3.1. Volgens art. 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet komen verwervingskosten "slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren deswege plegen te maken." 3.2. Bij laatstgenoemd arrest BNB 1997/62 heeft Uw Raad op grond van wettekst en -geschiedenis aangenomen dat (o. 4.8.) "toepassing van deze bepaling slechts tot een aftrekbeperking kan leiden voor kosten die niet kunnen worden gesplitst in een zakelijk deel en een privé-deel, maar in hun geheel gelijktijdig een zakelijk belang en een privé-belang dienen (gemengde kosten)." 3.3. Dit brengt dus mee dat de betekenis van het vergelijkingscriterium naar oud en nieuw recht in beginsel niet verschilt. Vgl. in enigszins ander verband HR 20 april 1994, BNB 1996/320: voor de aftrekbaarheid van zakelijke kosten van een talencursus in het buitenland is niet van belang dat een goedkopere cursus in Nederland door de werkgever vergoed zou zijn. 4. Beoordeling van het middel 4.1. In het middel klaagt de Staatssecretaris er ten eerste over, dat het Hof geen aandacht heeft besteed aan het beroep van de Inspecteur op het vergelijkingscriterium. Voorts stelt de Staatssecretaris in het middel dat, aangenomen dat anderen die evenals de belanghebbende een botter uit liefhebberij bezitten, daarvoor dezelfde uitgaven zullen hebben, de belanghebbende in vergelijking met deze anderen geen meerkosten heeft gehad als bedoeld in art. 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet. Bovendien acht de Staatssecretaris in dit verband van belang dat de belanghebbende de uitgaven aan de botter