ECLI:NL:HR:1998:AA2362

gewezen op het beroep in cassatie van de rechtspersoon naar buitenlands recht X Corporation, gevestigd te Z (Verenigde Staten van Amerika) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 augustus 1996 be treffende de haar voor het jaar 1984 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1984 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspec teur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 101.981.920,--, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 282.304,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie. > Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 7 januari 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.2. Belanghebbende was tot en met 1988 door middel van een in Nederland gevestigde vaste inrichting werkzaam in de gas- en oliebranche op het Nederlandse deel van het continentaal plat. In de bedrijfsvoering van deze branche zijn de volgende fasen te onderscheiden: exploratiefase, ontwikkelingsfase en winningsfase. In de exploratiefase wordt onderzocht of in een bepaald gebied economisch winbare hoeveelheden gas en/of olie aanwezig zijn en worden door middel van boringen de omvang en de lokatie bepaald. Als een boring succesvol is (in die zin dat een economisch winbare hoeveelheid olie of aardgas wordt aangetroffen), staat de ondernemer voor de keuze de desbetreffende put voorlopig of definitief te verlaten. In het geval van voorlopig verlaten blijft de mogelijkheid bestaan de put later tot een productieput om te bouwen. In 1984 heeft belanghebbende een tweetal succesvolle boringen in de exploratiefase uitgevoerd en de beide boorputten voorlopig verlaten. In 1987 is een dezer boorputten omgebouwd tot productieput, waarbij bleek dat een deel van het oude boorgat onbruikbaar was. De andere boorput is niet tot een productieput omgebouwd, en aangenomen moet worden dat dit ook niet meer zal geschieden. Belanghebbende heeft de in 1984 voor de boring van eerstbedoelde put gemaakte kosten geactiveerd. In geschil is of deze kosten als in 1984 gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel kunnen worden beschouwd en aldus aanspraak geven op een investeringsbijdrage over dat jaar. 3.3. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat een bij een exploratie- of evaluatieboring ontstane boorput voor belanghebbende niet eerder een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (naar de in het desbetreffende jaar geldende tekst) - hierna: de Wet - gaat vormen dan op het moment dat de betrokken boorput in concreto wordt omgebouwd tot productieput, zodat eerst op dat tijdstip sprake kan zijn van voortbrengingskosten in de zin van die bepaling, en dat derhalve het enkele voorlopig verlaten van een boorput met het oogmerk deze te zijner tijd te kunnen ombouwen tot productieput noch het enkele besluit tot productie van gas uit het betrokken blok (gepaard gaande met de vaststelling van een investeringsbudget) reeds tot het ontstaan van een bedrijfsmiddel leidt, in aanmerking genomen dat in het kader van de ombouw een aantal ingrijpende handelingen dienen te worden verricht en diverse omstandigheden ertoe kunnen leiden dat de productie uiteindelijk niet door middel van de betrokken boorput zal worden gerealiseerd. 3.4. 3.3. Op de gronden vermeld in de c 32.595 , 32.596 en 32.597. In die zaken neem ik geen conclusie. II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd. A. . De tweede aanvulling van het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 7) (...) 5.5 De putten die hebben geleid tot het aantonen van een economisch winbare hoeveelheid olie en/of gas behoren tot de vaste kapitaalgoederen welke gedurende een langere periode hun nut binnen het bedrijf van belanghebbende kunnen bewijzen. Op het moment van voorlopig verlaten van deze putten is de bestemming tot bedrijfsmiddel gegeven. Dat eerst aan afschrijving van de (...) putten wordt toegekomen op het moment van daadwerkelijke produktie doet niet af aan de mogelijkheid dat reeds in een (veel) eerder stadium een bedrijfsmiddel is ontstaan in de zin van de Wet investeringsrekening. 5.6 Niet het daadwerkelijke gebruik, of latere ombouw, doch de nadrukkelijke bestemming op grond van de economische winbaarheid (...) van een in eigen beheer te bouwen activum bestempelt dat activum tot bedrijfsmiddel. (...) (blz. 9) (...) 5.10 Indien een activum niet ten tijde van het maken van voortbrengingskosten als bedrijfsmiddel geldt, kan WIR worden gekregen met betrekking tot die kosten c.q. investeringen op het moment dat een dergelijk activum door bestemmingswijziging alsnog het karakter van bedrijfsmiddel krijgt. (...) (blz. 12) (...) 5.19 (...) Het ombouwen van de put tot produktieput is slechts de bevestiging van een reeds in een eerder stadium aan de betreffende put gegeven bestemming. (...)" B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen 's-Gravenhage hield in: "(blz. 6) (...) 5.1 t/m 5.10. (...) Het slaan van exploratieputten vindt plaats in de exploratiefase terwijl eerst later, in de ontwikkelingsfase, een produktie-apparaat wordt opgebouwd. Dat belanghebbende hierbij de boorgaten benut die vanaf het begin voor andere doeleinden, te weten het zoeken naar olie en gas, bedoeld waren, brengt niet met zich mee dat ter zake van deze boorgaten vanaf het begin van een zaak, in de zin van [de] jurisprudentie, kan worden gesproken. (blz. 7) Het activeren van de kosten geeft slechts weer dat zij aan meer dan één jaar moeten worden toegerekend (...) (blz. 8) (...) 5.16 t/m 5.21. (...) het hier door [belanghebbende] aangevoerde [kan] nog niet tot de conclusie leiden dat reeds in 1984 door het tijdelijk verlaten van de exploratieput een nadrukkelijke keuze tot latere ombouw wordt gemaakt. (...) Er zijn (...) verschillende omstandigheden die zich kunnen voordoen tussen het tijdstip van verlaten van de put en het tijdstip van daadwerkelijke ombouw, waardoor in 1984 nog geen of nauwelijks concreet zicht bestaat op verwezenlijking van belanghebbendes streven. Deze omstandigheden kunnen ertoe leiden dat productie uiteindelijk niet door middel van juist dit boorgat wordt gerealiseerd. (...)" C. . De conclusie van repliek hield in: "(blz. 5) (...) 15. (...) Zeker nu binnen redelijke termijn tot feitelijke ingebruikname van het bedrijfsmiddel is overgegaan, wordt niet ingezien wat de relevantie is van omstandigheden die er in hadden kunnen resulteren dat het bedrijfsmiddel niet in gebruik zou zijn genomen. Voor de volledigheid dient te worden opgemerkt dat belanghebbende de juistheid van een (blz. 6) aantal genoemde omstandigheden bestrijdt. Indien en voorzover voorzien werd dat een put niet in gebruik zou worden genomen, is geen WIR geclaimd. Vandaar dat ook niet in geschil is óf er WIR kan worden geclaimd, doch slechts wanneer er WIR kan worden geclaimd. (...)" D. . De conclusie van dupliek hield in: "(blz. 6) (...) Ad. 15 (...) (blz. 7) (...) Het voorlopig verlaten van een put betekent niet meer dan dat de mogelijkheid tot latere ombouw wordt opengelaten. Een nadrukkelijke keuze tot ombouw vindt daarbij nog niet plaats. Dit laatste gebeurt op het moment dat daadwerkelijk tot ombouw wordt overgegaan. (...)" III. . De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen: "(blz. 5) (...) 6.1. He 17, regels 9-19, overwoog, "(...) dat onder bedrijfsmiddelen (...) moeten worden verstaan de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken; (...) dat aan die zaken eigen is, dat haar aanschaffings- en voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost, die in het jaar, waarin de zaken in het bedrijf voor het eerst worden aangewend, niet verdwijnt, zodat die zaken ook voor de winstberekening over de jaren, volgende op dat jaar, betekenis behouden (...)" (in gelijke zin HR 21 oktober 1959, nr. 14.024, BNB 1959/357 met noot P. den Boer). C. . HR 11 december 1957, nr. 13.354, BNB 1958/21, blz. 53, regels 24-29, overwoog, "dat (...) de koop geschiedde met het oogmerk op het terrein een fabriek te bouwen, en mitsdien de betaalde koopsom deel uitmaakt van de aanschaffingskosten van de te stichten fabriek; dat eerst na het tot stand komen van die fabriek daarop de (...) jaarlijkse afschrijvingen dienen te worden toegepast (...)" D. . HR 18 juni 1958, nr. 13.577, BNB 1958/231 met noot M. J. H. Smeets. 1. . Uw Raad overwoog (blz. 572, regels 3-12), "dat [de] grond als een ongebouwd eigendom (...) moet worden aangemerkt, zodat het Hof terecht den gevraagden investeringsaftrek heeft geweigerd (...); dat daarbij echter opmerking verdient, dat, indien belanghebbende te zijner tijd op dien grond een bedrijfspand sticht, waardoor zij één bedrijfsmiddel, gevormd door ondergrond en opstal, zal verwerven, alsdan de aanschaffingskosten van dien ondergrond ten aanzien van dat bedrijfsmiddel als voortbrengingskosten (...) kunnen worden aangemerkt (...)" 2. . Smeets annoteerde (blz. 572, regels 39-43): "(...) indien de bestemming van een aanvankelijk niet onder de investeringsaftrek vallend object zodanig wordt gewijzigd, dat het tot een object gaat behoren, waarop die aftrek wel mag worden toegepast, mag men die veranderde bestemming zien als een aanschaffing van een bedrijfsmiddel. (...)" E. . HR 21 januari 1959, nr. 13.826, BNB 1959/89 met noot J. E. A. M. van Dijck, blz. 219, regels 46-57, overwoog, "dat voor ongebouwde eigendommen en woonhuizen (...) geen recht op investeringsaftrek bestaat (...); dat daarbij echter opmerking verdient, dat, indien belanghebbende te zijner tijd in den tuin een fabriekspand bouwt, waardoor zij een bedrijfsmiddel, gevormd door ondergrond en opstal, zal verwerven, alsdan de aanschaffingskosten van dien ondergrond ten aanzien van dat bedrijfsmiddel als voortbrengingskosten (...) kunnen worden aangemerkt; dat het zelfde geldt ten aanzien van het huis in geval dit zou ophouden woonhuis te zijn en een bedrijfsbestemming mocht verkrijgen (...)" F. . HR 16 november 1960, nr. 14.384, BNB 1961/4 met noot Smeets. 1. . Uw Raad overwoog (blz. 16, regels 23-44), "dat (...) buiten aanmerking blijven verplichtingen die zijn aangegaan, of voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 5 November 1956 doch vóór 1 Januari 1959; dat (...) van "gemaakte" voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van een bedrijfsmiddel eerst sprake is als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht (...)" 2. . Smeets annoteerde (blz. 17, regels 30-39): "(...) Van dit "maken" is eerst sprake, indien de belastingplichtige voor het totstandbrengen, of het verbeteren van een bedrijfsmiddel in eigen beheer daadwerkelijk een geldelijk offer heeft gebracht, uitgaven heeft gedaan. Dus niet (...) zodra de materialen zijn verbruikt, de arbeid is gepresteerd enz. Materialen die worden aangewend en reeds vroeger zijn betaald, kunnen dus tot de "gemaakte" kosten worden gerekend. Verder volgt uit dit arrest, dat men niet behoeft te wachten totdat het bedrijfsmiddel geheel is gereed gekomen, nog minder tot het ogenblik van het in bedrijfstellen." G. . HR 22 maart 1961, nr. 14.509, BNB 1961/160 met noot Smeets, blz. 465, regels 23-33, 735): "(...) De enige opvallende eigenschap van geactiveerde kosten (...) acht ik de geprogrammeerde afboeking van de uitgaaf bepaald op en door het moment van betaling, terwijl het kostenkarakter door de activering niet wordt beïnvloed. De overbrenging van de uitgaaf naar één of meer volgende jaren vindt slechts plaats ingevolge het hoofdbeginsel van goed koopmansgebruik dat baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. (...)" L. . Hof Amsterdam 3 december 1976, nr. 536/75, BNB 1978/101, blz. 506, regels 39-45, overwoog, "dat blijkens de (...) feiten het de bedoeling van belanghebbende was na voltooiing van een prototype van de Catamaran (...) de produktie en verkoop daarvan ter hand te nemen; dat dus sprake is van de bouw in eigen bedrijf van een bedrijfsmiddel en de daaraan bestede kosten voortbrengingskosten zijn; dat in een zodanig geval alle investeringen en kosten die in direct verband met de bouw zijn gedaan, respectievelijk gemaakt, geactiveerd moeten worden (...)" M. . HR 4 mei 1983, nr. 21.669, BNB 1983/194 , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1977. 1. . Uw Raad overwoog, "(blz. 1049, van regel 57 af) dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende kosten welke zij heeft gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren in haar fis- (blz. 1050, tot en met regel 5) cale balans heeft geactiveerd (...); dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik ontwikkelingskosten als de onderhavige te activeren, indien en voor zover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd (...)" 2. . Poolen annoteerde (blz. 142): "(...) Een bedrijfsmiddel onderscheidt zich van een transitoire actiefpost doordat sprake is van een zelfstandige waardedragende factor. (...)" 3. . Hof 's-Gravenhage overwoog na verwijzing, "(blz. 955, regel 56) dat (...) (blz. 956, tot en met regel 6) (...) niet is komen vast te staan (...) dat de voor rekening van belanghebbende verrichte research en ontwikkeling reeds in 1977 tot een bruikbaar prototype hebben geleid, hetwelk toen in produktie had kunnen worden genomen; dat onder deze omstandigheden goed koopmansgebruik belanghebbende in 1977 niet verplichtte tot activering van de gemaakte ontwikkelingskosten (...)" N. . Art. 61a, lid 1, 4e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) hield in de met ingang van 24 mei 1978 geldende tekst in: "Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken." O. . W. A. F. G. Vermeend in "Tolvrije gedachten" (Doedens-bundel), 1980, blz. 193, betoogt, "(...) dat onder investeren mede wordt verstaan het maken van voortbrengingskosten ter zake van de aanschaf of verbetering van een bedrijfsmiddel. Voor de toepassing van de investeringsaftrek mochten ondernemers (...) bepaalde bestemmingswijzigingen van bedrijfsmiddelen aanmerken als een vorm van investeren. Het ging hier om bestemmingswijzigingen die tot gevolg hadden dat een bedrijfsmiddel dat van investeringsaftrek was uitgesloten (...) in het vervolg aangemerkt kon worden als een niet uitgesloten bedrijfsmiddel. (...)" . F. H. Lugt, Inleiding tot de Wet investeringsrekening, 1985, betoogt : "(blz. 41) 3.3. (...) Onder voortbrengingskosten worden in de eerste plaats verstaan de kosten gemaakt ter vervaardiging van bedrijfsmiddelen in eigen onderneming. Deze kosten worden gemaakt op het moment waarop door de belastingplichtige daadwerkelijk een geldelijk offer is gebracht (...) (blz. 42) (...) Een bijzondere vorm van het maken van voortbrengingskosten is het wijzigen van de bestemming van een zaak. Het gaat hierbij om wijzigingen als gevolg van een ondernemingsbeslissing. (...) (blz. 92) (...) 8.3. (...) De bestemming van een bedrijfsmiddel is het door de ondernemer gewenst In de eerste plaats is zij (...) van oordeel dat niet slechts van een geactiveerde kostenpost sprake is, doch dat deze kosten wel degelijk meer body hebben en zijn gericht op het verkrijgen van als bedrijfsmiddel aan te merken boorputten, waarin zich economisch winbare hoeveelheden olie of gas bevinden. Voor dit standpunt kunnen wij in zoverre sympathie opbrengen dat, waar ook in het meer commune standpunt de kosten worden gerelateerd aan de economische levensduur van de olie- of gasreserve, het leggen van een direct verband met de daarbij onmisbare boorput bepaald geen onverdedigbare stelling lijkt in te houden. Enige parallel met geactiveerde ontwikkelingskosten (...) (blz. 325) (...) die leiden tot de uiteindelijke verkrijging van een bedrijfsmiddel is wel te trekken. De tweede stap die belanghebbende zet is dat zij de kostenpost zelve reeds op voorhand wenst te zien aangemerkt als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel. We betreden hier een netelig terrein. De vraag is immers, meer specifiek, op welk tijdstip de gemaakte kosten al kunnen worden aangemerkt als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel. (...) De waarheid zal, afhankelijk van de feitelijke omstandigheden, als regel wel ergens in het midden liggen, zij het dat wij er, die realiteit tot uitgangspunt nemende, geen voorstander van zijn dat gemaakte kosten reeds als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel worden gepresenteerd, indien het streven weliswaar is gericht op de verwerving van een bedrijfsmiddel, doch op de verwezenlijking daarvan nog niet of nauwelijks concreet zicht bestaat. In laatstbedoeld geval achten wij activering van de kosten verdedigbaar en het uiteindelijk eventueel transformeren van deze post in voortbrengingskosten. (...)" S. . HR 7 december 1988, nr. 25.148, BNB 1989/119 met noot Slot, overwoog: "(blz. 738, regels 51-55) 4.1. In cassatie is de vraag aan de orde of een toom kippen ter zake van de aanschaf waarvan belanghebbende in 1979 verplichtingen is aangegaan, en die hem in oktober 1980 is geleverd, tot de bedrijfsmiddelen van belanghebbende kan worden gerekend, zodat hij met betrekking tot die verplichtingen aanspraak heeft op investeringsbijdragen. (blz. 739, regels 24-35) 4.2. (...) Anders dan het Hof heeft aangenomen, is voor de beantwoording van de vraag of een zaak voor de winstberekening over meer dan een jaar betekenis heeft, niet van belang, op welk tijdstip die zaak voor het eerst tot het vermogen van de onderneming gaat behoren, doch op welk tijdstip de zaak voor het eerst in de onderneming wordt aangewend. Het Hof heeft derhalve ten onrechte voor de beoordeling van de periode waarin de toom voor de winstberekening betekenis behield, niet slechts de productieve periode in aanmerking genomen, doch mede de daaraan voorafgaande periode waarin de toom weliswaar reeds tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende behoorde, doch nog geen opbrengsten gaf. Hieraan doet niet af dat gedurende deze niet-productieve periode de aanschaffingskosten van de toom werden geactiveerd." T. . Hof Arnhem 23 januari 1990, nr. 2310/1988, Vakstudie Nieuws 5 juli 1990, blz. 2047, punt 18. 1. . Hof Arnhem overwoog: "(blz. 2047) (...) 1.1. Belanghebbende (...) 1.2. (...) verrichtte in de jaren 1982 tot en met 1984 werkzaamheden, gericht op de ontwikkeling van een kaasetiketteermachine. (...) (blz. 2048) (...) dat het tussen partijen bestaande geschil de [vraag] betreft of belanghebbende ter zake van de uitgaven voor ontwikkeling van de machine recht heeft op een investeringsbijdrage (...) 4.1. Belanghebbendes onder 1.2 bedoelde werkzaamheden hebben niet tot de vervaardiging van een bruikbaar prototype geleid. 4.2. De (...) patentaanvraag heeft niet tot een patentverlening geleid. 4.3. Gelet op het onder (...) 4.1 en 4.2 overwogene is belanghebbendes ontwikkeling van de kaasetiketteermachine in het experimentele vlak blijven steken en hebben de ontwikkelingskosten niet geleid tot de vervaardiging van een bedrijfsmiddel dat voortaan voo De kostprijs van deze bedrijfsmiddelen is naar haar oordeel te stellen op het totaal van: a - de voor de rechten betaalde bedragen in de vorm van hetzij vaste sommen, door belanghebbende koopsommen genoemd, hetzij garantiesommen, b - de kosten van de kopieën, en c - de kosten voor het gereedmaken van de films voor vertoning. Het Hof heeft voor de kosten onder b en c belanghebbendes aanspraak op investeringsaftrek erkend, doch niet voor die onder a. (...) 4.2. (...) 's Hofs oordeel volgens hetwelk uit de licentie-overeenkomsten voortvloeit dat de door belanghebbende voor de vertoningsrechten betaalde be- (blz. 553, tot en met regel 6) dragen, gebruiksvergoedingen zijn voor in ruimte en tijd beperkte gebruiksrechten van films (...) is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat de gebruiksrechten op zichzelf beschouwd voor belanghebbende geen bedrijfsmiddelen zijn." X. . HR 16 oktober 1991, nr. 26.636, BNB 1991/341. 1. . Hof 's-Gravenhage 22 december 1988, overwoog: "(blz. 2186, van regel 46 af) 6.2. Produktie van een film voor commerciële doeleinden (...) zal naar 's Hofs oordeel in beginsel leiden tot de totstandkoming van een bedrijfsmiddel. (...) 6.5. In casu kon per balansdatum (...) geen sprake zijn van een gefun- (blz. 2187, tot en met regel 5) deerde verwachting dat de film winstgevend zou zijn, doch evenmin van een gefundeerde verwachting dat de film zou "floppen". 6.6. Ondernemen is risico's nemen. Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn opvatting dat de film geen bedrijfsmiddel zou zijn omdat de hoop van de makers op succes (nog) niet in vervulling is gegaan." 2. . Uw Raad verwierp het, tegen andere overwegingen gerichte, beroep in cassatie. . HR 18 december 1991, nr. 27.309, BNB 1992/111 , overwoog: "(blz. 681, van regel 53 af) (...) Aan belanghebbende is in rekening gebracht een bedrag van f 27.899 voor de nieuwe drainage, verminderd met f 1.950 voor ingebrachte oude drainage, derhalve per saldo f 25.949. (...) (blz. 682, regels 12-35) 3.3. (...) Belanghebbende gaat (...) terecht ervan uit dat de onderhavige kosten als kosten van grondverbetering dienen te worden geactiveerd, doch heeft ten onrechte het te activeren bedrag gesteld op het totale nominale bedrag van de hem in rekening gebrachte kosten. Nu belanghebbende de voor zijn rekening komende kosten in eenmaal in zijn balans tot uitdrukking wenst te brengen, dient het te activeren bedrag te worden gesteld op de contante waarde van de ruilverkavelingsrente voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige kosten. Op het aldus te activeren bedrag dient te worden afgeschreven indien de verbetering van de grond niet tot een blijvende waardevermeerdering heeft geleid. Alsdan dient het tegenover de verplichting te activeren bedrag tot het betalen van de ruilverkavelingsrente te worden aangemerkt als een investering (...) Anders dan het Hof heeft geoordeeld is derhalve, waar het de verbetering van gronden in het kader van een ruilverkaveling betreft, niet van belang of er in het onderhavige geval al dan niet sprake is van een afzonderlijke verkrijging of aanschaffing van de drainage door belanghebbende." (in gelijke zin HR 15 september 1993, nr. 28.983, BNB 1993/ 328). Y. . College van Beroep voor het bedrijfsleven 27 maart 1992, nr. 90/3699/062/018, Vakstudie Nieuws 8 april 1993, blz. 1042, punt 19, overwoog over de aanvraag van een "energieverklaring" (blz. 1043): "(...) Als tijdstip, waarop voortbrengingskosten worden gemaakt geldt het moment waarop daarvoor daadwerkelijk een geldelijk offer wordt gebracht, zo blijkt uit HR (...) 1960 (...) In dit geval zijn de werkzaamheden ter installatie van het schermdoek verricht in 1988, in welk jaar daartoe ook daadwerkelijk een geldelijk offer is gebracht. (...)" Z. . HR 16 september 1992, nr. 28.133, BNB 1992/356, overwoog: "(blz. 2227, regels 32-41) 3.3. (...) De kosten, voortvloeiende uit de voor Het Hof heeft enerzijds in het midden gelaten of de dammen als een bedrijfsmiddel konden worden aangemerkt, anderzijds geoordeeld dat belanghebbende het verschil tussen de uitgaven voor de dammen en de van de provincie ontvangen bedragen terecht als vooruitbetaalde kosten heeft geactiveerd. Aangezien de mogelijkheid dat de dammen een bedrijfsmiddel vormden, niet verenigbaar is met de activering van de uitgaven voor de aanleg van de dammen als vooruitbetaalde kosten, zijn 's Hofs overwegingen in zoverre niet begrijpelijk. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de dammen een beperkte technische of economische levensduur hebben. Dit oordeel is niet begrijpelijk in het licht van 's Hofs oordelen: dat in 1984 dammen door belanghebbende zijn aangelegd, die dienen om terugstroming te voorkomen van de afgegraven materie in het grindwinningsgebied, dat ten tijde dat de kosten ten behoeve van de dammen werden gemaakt de ontgrinding nog circa 5 jaar zou duren waarna de dammen niet behoefden te worden verwijderd, en dat de kosten voor de aanleg van de dammen als vooruitbetaalde kosten waren aan te merken." DD. . HR 2 maart 1994, nr. 29.523, BNB 1994/124 . 1. . Uw Raad overwoog: "(blz. 836, regels 20-31) 3.1.1. Belanghebbende heeft in de jaren 1984 en 1985 een sport- en evenementenhal gebouwd (...) Op 22 april 1985 heeft belanghebbende de hal verhuurd aan de Stichting B (...) voor een termijn van 10 jaar met een optie voor eveneens 10 jaar. Het huurcontract had betrekking op de huur en exploitatie van het totale pand inclusief parkeermogelijkheden. (...) 3.1.3. In geschil is of belanghebbende aanspraak heeft op investeringsbijdragen ter zake van de investeringen in de hal en de bijbehorende tribunes en geluidsinstallatie. (blz. 837, regels 17-27) 4. (...) Het Hof heeft vastgesteld dat de hal op 19 augustus 1985 door de Stichting in gebruik is genomen en heeft overwogen dat voor het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de investering in de hal aanspraak heeft op investeringsbijdragen, beslissend is het feitelijk gebruik dat, volgens de op het tijdstip van investeren _ in casu naar 's Hofs oordeel 19 augustus 1985 _ bestaande verwachting gedurende de op dat tijdstip volgende jaren van de hal zal worden gemaakt. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Nu de hal, naar het Hof heeft vastgesteld, in de jaren 1984 en 1985 is gebouwd, is beslissend de verwachting omtrent de bestemming van de hal ten tijde van het maken van de voortbrengingskosten." 2. . Meussen annoteerde: "(blz. 1292) (...) Met dit arrest heeft de Hoge Raad de puntjes op de i gezet betreffende de aanspraak op investeringsbijdragen in relatie tot de gebruiksbestemming van een bedrijfsmiddel. Beslissend zijn niet de lange-termijn verwachtingen aangaande de bestemming op het moment van ingebruikname van het bedrijfsmiddel naar (lees: maar, v.S.) het moment waarop verplichtin- (blz. 1293) gen worden aangegaan. Omdat in casu de hal in eigen beheer wordt gebouwd, is dit het tijdstip waarop voortbrengingskosten worden gemaakt. (...)" EE. . Russo, WFR 1994/6094, blz. 367, onder 2.2, betoogt: "(...) Een omschrijving van geactiveerde kosten is: een betaling die op meerdere jaren betrekking heeft, maar haar kostenkarakter niet heeft verloren. Activering vindt slechts plaats om tot een juiste toerekening te komen. In feite kan het begrip geactiveerde kosten negatief worden benaderd door elke actiefpost die geen economisch goed is, als zodanig aan te merken. (...)" FF. . HR 12 april 1995, nr. 29.866, met conclusie van Verburg, BNB 1995/180 met noot J. W. Zwemmer . 1. . Uw Raad overwoog (onder 3.2.6, blz. 1452, regels 31-40): "Van de kosten voor de opsporing van olie_ of gasvoorraden is ten tijde dat zij worden gemaakt onzeker, of zij tot enig positief resultaat zullen leiden. Dit brengt mee dat, zolang niet moet worden aangenomen dat een bepaalde boring zal worden gevolgd door de winning van olie of gas uit het re