ECLI:NL:HR:1998:AA2286

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 5 februari 1997 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het motorrijtuig met ken teken AA-00-AA een naheffingsaanslag in de motorrijtui genbelasting opgelegd, berekend over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 maart 1995, ten bedrage van f 619,-- aan enkelvoudige belasting en f 309,-- aan ver hoging. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep ge komen bij het Hof, dat deze uitspraak, alsmede de naheffingsaanslag heeft vernietigd. 's Hofs uitspraak is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassa tieberoep bestreden. Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, de Staatssecretaris door Mr R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage, en belanghebbende door Mr M. Mees, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 29 januari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak. Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven. 3.3. Beslissing van het Hof 3.3.1. Het Hof heeft beslist dat belanghebbende voor het onderhavige motorrijtuig, dat is ingericht op dezelfde wijze als de motorrijtuigen, waarvoor op grond van de regeling voor omvangrijke wagenparken sedert 1 januari 1995 bij voortzetting het lagere tarief voor bestelauto's geldt, de belasting is verschuldigd naar dit lagere tarief. 3.3.2. Het Hof heeft hiertoe geoordeeld dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in tarief voor het door belanghebbende gehouden motorrijtuig en motorrijtuigen die onderdeel uitmaken van een omvangrijk wagenpark, ontbreekt, dat de regeling voor omvangrijke wagenparken niet wordt gerechtvaardigd om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid, en dat de wijze waarop die regeling in het vat is gegoten, tot een niet te rechtvaardigen ongelijkheid tussen (groepen van) belastingplichtigen leidt, waardoor sprake is van verboden discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR. 3.3.3. Tegen deze oordelen richt zich middel 1 met de klachten dat belanghebbende ten onrechte op één lijn wordt gesteld met een houder van een groot wagenpark, aangezien geen sprake is van gelijke gevallen, en dat ten onrechte de conclusie is getrokken dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de regeling voor houders van een groot wagenpark ontbreekt, waarmee de door de wetgever gegeven objectieve en redelijke rechtvaardiging is genegeerd. 3.3.4. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het passend voorkomt de geconstateerde discriminatie op te heffen door de voor het motorrijtuig van belanghebbende verschuldigde belasting te stellen op het bedrag dat verschuldigd is indien de in artikel VII, lid 4, van de Wet van 16 december 1993 getroffen regeling ook in zijn geval toepassing kan vinden. 3.3.5. Dit oordeel wordt door middel 2 bestreden met de klacht dat het Hof zijn taak als rechter te buiten is gegaan door het fiscale privilege dat slechts een kleine groep houders was toegedacht, uit te breiden tot houders als belanghebbende. 3.4. Voorgeschiedenis van de Wet van 16 december 1993, hierna: de grijskentekenproblematiek De Wet maakte onderscheid in het tarief van de belasting, ter zake van het gebruik van de weg geheven van de houder van een motorrijtuig, al naar gelang het betrof - voorzover te dezen van belang - een motorrijtuig op drie of meer wielen, ingericht voor personenvervoer (personenauto) dan wel een ander motorrijtuig (bestelauto). De belasting werd geheven voor elk motorrijtuig afzonderlijk (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering voor fabrieks- of handelsvoorraad); het gebruik dat van het motorrijtuig in feite werd gemaakt, was hierbij niet van belang. Omdat het tarief voor bestelauto's lager was dan dat voor personenauto's, was het voor particuliere gebruikers aantrekkelijk om over te gaan tot de aanschaf van bestelauto's, waarvoor grijze kentekens werden afgegeven, in het bijzonder van bestelauto's die waren afgeleid van personenauto's, de zogenoemde uitgeklede personenauto's. Dit gebruik leidde tot derving van belasting, met name ook van motorrijtuigenbelasting. Om hieraan een halt toe te roepen is met ingang van 1 januari 1988 het begrip personenauto gewijzigd (Wet van 18 december 1987, Stb. 580), zodat voor een bestelauto de laadruimte nog slechts mocht zijn voorzien van een zijruit van beperkte afmetingen aan de rechterzijde en meer zijruiten alleen waren toegestaan indien de laadruimte hoger was dan 130 cm. Deze uitbreiding van het begrip personenauto, waardoor ook auto's met een grijs kenteken daaronder konden vallen, gold niet voor motorrijtuigen waarvoor vóór 1 januari 1988 deel II van het kentekenbewijs was afgegeven, zolang het houderschap niet werd overgedragen (een "uitsterfregeling"). 3.5. Wetsgeschiedenis van de overgangsregeling Ook na de invoering van de hiervóór in 3.4 genoemde Wet van 18 december 1987 bleven particulieren op zo grote schaal gebruikmaken van auto's die volgens de nieuwe criteria geen personenauto waren, dat een aanscherping van de definitie van het begrip personenauto nodig werd geacht, zoals werd gemeld in de Memorie van Toelichting bij het voorstel dat leidde tot de Wet BPM (Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 28). Hierop volgde het voorstel dat leidde tot de Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet BPM in verband met de verruiming van het begrip personenauto (Stb. 673), waarin nadere eisen werden gesteld, waaraan moest worden voldaan om aan het begrip bestelauto te beantwoorden, met aanpassing van artikel 1 van de Wet door verwijzing naar de in de Wet BPM opgenomen definitie van personenauto (Kamerstukken II 1992/93, 23 215, nrs 1-2). Als overgangsregeling (artikel VII) werd voorgesteld dat voor motorrijtuigen waarvan de dagtekening van deel II van het kentekenbewijs een vroegere datum was dan 1 januari 1994 (de voorgestelde ingangsdatum van die wet) de oude regeling werd gehandhaafd. De nadere eisen waaraan moest worden voldaan om aan het begrip bestelauto te beantwoorden, betroffen de inrichtingseisen, met name de laadruimte, terwijl het gebruik als criterium uitvoerig gemotiveerd werd afgewezen (Memorie van Toelichting, nr. 3, blz. 12-13). Vanuit de Tweede Kamer werd aangedrongen op een uitzonderingsregeling voor bepaalde groepen houders van motorrijtuigen, zoals de Wegenwacht of ondernemers die wagenparken hebben van auto's waarvan het evident is dat zij slechts voor goederenvervoer worden gebruikt. De tegenwerpingen van de Staatssecretaris van Financiën dat op deze wijze alsnog het gebruikscriterium zou worden geïntroduceerd en in strijd zou worden gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, waarvoor op grond van uitvoeringstechnische overwegingen geen rechtvaardigingsgrond werd gezien, terwijl de inrichting van de auto's van de grotere wagenparken zich niet van die van andere bestelauto's onderscheidt (Kamerstukken II 1993/94, 23 215, Memorie van Antwoord, nr. 5, blz. 3, en Nota naar aanleiding van het Eindverslag, nr. 7, blz. 3), werden in de Kamer onvoldoende argumenten geacht om de gesuggereerde uitzondering af te wijzen (Eindverslag, nr. 6, blz. 2 en 5) Ook de voorgestelde overgangsregeling vond geen genade in de ogen van de Tweede Kamer, die er moeite mee had om particulier en consumptief gebruik van een bestelauto nog jarenlang in de motorrijtuigenbelasting te sauveren, doch dit slechts wilde aanvaarden voor auto's die uitsluitend voor goederenvervoer worden gebruikt (Voorlopig Verslag, nr. 4, blz. 8-9; Eindverslag, nr. 6, blz. 6). De reactie van de Staatssecretaris was, dat de in het wetsvoorstel opgenomen overgangsregeling met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting in het verlengde lag van de in 1988 uitgezette koers, waarbij het oude regime werd geëerbiedigd tot aan de datum van de eerste verkoop van de auto na de datum van inwerkingtreding van de aanscherping (Memorie van Antwoord, nr. 5, blz. 12), doch dat hij wel de overgangsregeling van artikel VII wilde aanscherpen zodat de nieuwe eisen - wat de motorrijtuigenbelasting betreft - (dus voor een ieder) zouden ingaan op 1 januari 1995 (Nota van wijziging, nr. 8, blz. 1-2). Bij amendement van de leden Reitsma en Van der Vaart (nr. 11) werd een uitzondering op die overgangsregeling voorgesteld, dat aldus werd toegelicht: " Het amendement beoogt een versoepeling van het overgangsrecht voor auto's die behoren tot omvangrijke wagenparken en die uiterlijk kenbaarheid als bestelauto hebben. Voor deze auto's zal de motorrijtuigenbelasting niet per 1 januari 1995 naar het personenautotarief worden geheven maar vanaf de datum waarop na 1 januari 1995 deel II van het kentekenbewijs wordt overgeschreven. Op deze wijze worden de houders van omvangrijke wagenparken niet per 1 januari 1995 geconfronteerd met een hogere heffing, maar pas bij vervanging van het Wagenpark. Daarbij kan gedacht worden aan de Wegenwacht. Bij ministeriële regeling kunnen nadere voorwaarden worden gesteld aan de wijze waarop het verzoek om toepassing van de verzachtende maatregel moet worden gedaan. Voorts kan de minimale omvang van het wagenpark worden vastgelegd: gedacht wordt aan ten minste 100 voor 1 november 1993 geregistreerde auto's die niet voldoen aan de voor bestelauto's per 1 januari 1994 geldende eisen. De kosten van het amendement belopen structureel 0 mln." Dienaangaande werd bij de mondelinge behandeling (Handelingen II, 1993/94, blz. 23-1699 mk) door het lid Reitsma verklaard: " Onderscheid maken tussen de zakelijke rijder de particuliere rijder is op zichzelf een interessante gedachte, maar het is helaas niet mogelijk, omdat het gebruikerscriterium niet te hanteren is. Anders gaven wij daar de voorkeur aan. Die weg is niet begaanbaar, en te fraudegevoelig. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd gekozen voor een uitsterfconstructie. Onze fractie vindt dat ook niet juist, omdat dan voor twee dezelfde auto's op de weg twee heel verschillende soorten belasting zouden gelden. Alles afwegende is de onderhavige overgangsmaatregel heel goed te verdedigen en tegenover alle autobezitters rechtvaardig. Mijn fractie is van oordeel dat een organisatie als de ANWB door het wetsvoorstel fors op kosten wordt gejaagd. Wij trekken ons dat aan, te meer daar de ANWB een hulpverlenende instantie is, die enigszins te vergelijken is met politie en brandweer. In bepaalde gevallen vervult hij op de weg een zelfde functie. Dat is een reden om in het overgangsrecht voor dit soort organisaties een versoepeling door te voeren. Wij lopen dan echter tegen het gelijkheidsbeginsel aan. Ik heb daarmee geworsteld. Dat is de reden waarom er een amendement voor ons ligt waarin zoveel mogelijk rekening wordt gehouden met het gelijkheidsbeginsel." Het lid Van der Vaart verklaarde hieromtrent (blz. 23-1702 rk - 1703 lk): " Voor houders van grotere wagenparken kan heffing van het hogere MRB-tarief op verzoek worden uitgesteld tot de auto's worden verkocht. De ANWB is daar even mee geholpen. Dat geldt ook voor beroepsvervoerders die gespecialiseerde wagens inzetten die niet precies voldoen aan de nieuwe eisen voor de maatvoering. Uiteindelijk zal men bij vervanging toch moeten kiezen voor een ander type auto, dat wel aan de eisen voldoet. In de stukken is door mijn fractie een verdergaande optie langs dezelfde lijn onderzocht, namelijk of het niet mogelijk zou moeten zijn om dergelijke houders ook structureel via de BPM te ontzien. Ik geef mij wat dit betreft echter gewonnen voor het argument van de regering, dat dit een ongewenste inbreuk op het gelijkheidsbeginsel zou zijn. In zekere zin kan dit argument ook tegen het amendement worden aangevoerd, maar omdat het hierbij gaat om een tijdelijke voorziening, mag het dunkt mij minder zwaar wegen." De Staatssecretaris merkte dienaangaande op: " Het amendement op stuk nr. 11 verzacht het overgangsrecht voor grote wagenparken. Ook dit amendement heeft tijdelijke werking. De heer Reitsma heeft er met enige nadruk op gewezen. De hogere belasting, volgens het personenautotarief, wordt pas verschuldigd na verkoop van de desbetreffende auto. Dit is eigenlijk het overgangsregime dat in het oorspronkelijke wetsvoorstel voor alle auto's opgenomen was. Ik ben ook met dit amendement niet gelukkig, precies om de reden die de heer Reitsma noemde. Het is een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. Zo'n inbreuk plegen wij vaker, maar dan gebeurt het om redenen van doelmatigheid of om redenen van uitvoerbaarheid. Dat is hier niet het geval. Het is een echte tegemoetkoming aan ondernemingen of instellingen." (blz. 23-1709 rk; voorts nog blz. 23-1710 lk:) " Het gelijkheidsbeginsel blijf ik een struikelblok vinden. Ik zie niet in waarom grote bedrijven anders en gunstiger behandeld moeten worden dan het midden- en kleinbedrijf, in ieder geval kleinere bedrijven." In weerwil van het bezwaar van de Staatssecretaris werd het amendement aangenomen. Aldus is in de overgangsregeling een uitzondering opgenomen voor motorrijtuigen die als gevolg van deze wet een personenauto worden en die behoren tot een omvangrijk wagenpark van en feitelijk in gebruik zijn bij één organisatie of bedrijf en waarvan de dagtekening van deel II van het kentekenbewijs een vroegere datum is dan 1 november 1993, zulks nader uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting in verband met verruiming van het begrip personenauto (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juli 1994, nr. WV 94/289, Stcrt 1994, nr. 137) in die zin, dat als zodanig wagenpark wordt aangemerkt een wagenpark, indien daarvan op 1 januari 1994 ten minste 100 motorrijtuigen deel uitmaken. 3.1. Schending van het gelijkheidsbeginsel 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's - hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient - als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier. Naar in een Evaluatierapport inzake de werking van de Wet BPM in 1997 door de Staatssecretaris van Financiën nog eens is benadrukt, is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 januari 1997, PFC 96/448M, Douanebulletin 97/5, Vakstudie BPM artikel 3, aantekening 5). Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (zie hiervóór in 3.4) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders. 3.1. Uitgangspunten in cassatie In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende was sedert 21 februari 1992 houder van het onderhavige motorrijtuig, merk Nissan, type Patrol R 2.8 DT HTP Van. Deel I van het kentekenbewijs stamt van dezelfde datum. Het motorrijtuig beschikt niet over een laadruimte die in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer en die over ten minste 125 cm. van de lengte en over ten minste 20 cm. van de breedte een hoogte heeft van ten minste 98 cm. De rechter zijkant van de laadruimte is voorzien van een ruit. Tussen de bestuurderszitplaats en de laadruimte is geen vaste wand van ten minste 30 cm. hoogte aangebracht. Ingevolge artikel 1, onderdeel b, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: de Wet) jo. artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet BPM ) zoals dit luidde na de wijziging van de Wet BPM bij de Wet van 16 december 1993, Stb. 1993, 673, wordt een motorrijtuig als het onderhavige aangemerkt als personenauto, in verband waarmede met ingang van 1 januari 1995 de belasting diende te worden betaald naar het tarief voor personenauto's en niet zoals voordien naar het (lagere) tarief voor andere auto's (hierna ook: bestelauto's). Op 16 maart 1995 is in Q met het motorrijtuig van de weg gebruik gemaakt, terwijl de belasting was betaald naar het tarief voor bestelauto's. Bij de onderhavige naheffingsaanslag is over het naheffingstijdvak het verschil tussen de betaalde belasting en de belasting, berekend naar het tarief voor personenauto's, nageheven. 3.2. Het geschil Dit arrest is op 17 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van de behandeling van dit beroep een recht geheven van f 315,--.