ECLI:NL:HR:1997:AA3324

gewezen op het beroep in cassatie van de erfgenamen van A en de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 31 augustus 1995 betreffende de aan die erfgenamen opgelegde aanslagen in het recht van successie ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van A, overleden op 16 januari 1989. 1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbenden zijn ter zake van hun verkrijgingen uit voormelde nalatenschap aanslagen in het recht van successie opgelegd ten bedrage van f. 100.420,-- voor de weduwe en van f. 113.954,-- voor ieder van de vier kinderen, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd, behoudens voorzover deze betrekking heeft op de aan B - de weduwe - opgelegde aanslag, en de aan de overige verkrijgers - de kinderen - opgelegde aanslagen elk verminderd met een bedrag van f. 38.289,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbenden en de Staatssecretaris van Financiën hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbenden en de Staatssecretaris van Financiën hebben over en weer bij vertoogschrift het cassatieberoep van de wederpartij bestreden. De Advocaat-Generaal in buitengewone dienst Moltmaker heeft op 4 maart 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep van belanghebbenden en op het beroep van de Staatssecretaris en voor zoveel nodig ambtshalve tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht tot de bedragen, berekend in de punten 3.7.1 en 3.7.2 van de conclusie. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.2. Op 16 januari 1989 is overleden A (hierna: de erflater). Hij had bij testament een ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd was, onder bepaling dat de erfgenamen, zijn echtgenote en zijn vier kinderen, eenstemmig een andere boedelverdeling konden overeenkomen. Van de huwelijksgemeenschap maakten onder meer deel uit in de Verenigde Staten gelegen onroerende zaken. Met handhaving van de ouderlijke boedelverdeling voor het overige hebben de erfgenamen de in de Verenigde Staten gelegen onroerende zaken eenstemmig toegedeeld aan alle erfgenamen gezamenlijk. De erfgenamen hebben in de Verenigde Staten voor de heffing van United States estate tax aangifte gedaan van de verkrijging van de onverdeelde helft van die tot de huwelijksgemeenschap behorende onroerende zaken ter waarde van US$ 657.900. In de Verenigde Staten is - na toerekening aan die zaken van een evenredig deel van de schulden der nalatenschap - naar een belaste waarde van US$ 621.578 federale belasting tot een totaal bedrag van US$ 175.415 geheven, welk bedrag in twee gedeelten is betaald. 3.3. Tengevolge van erflaters overlijden verkreeg zijn weduwe een uitkering krachtens een door erflater gesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ten bedrage van f. 112.334,--. Voor deze verzekering is uit de huwelijksgemeenschap een jaarlijkse premie betaald. 3.1. Erflaters weduwe heeft uit de nalatenschap van haar moeder een vordering verkregen op haar vader. Haar moeder had bepaald dat hetgeen erflaters weduwe aldus verkreeg, noch de vruchten daarvan ooit in enige gemeenschap van goederen zou mogen vallen. De vordering op haar vader is na diens overlijden vermengd met de vermogensbestanddelen van de huwelijksgemeenschap. Aan de vordering en vruchten kan ten tijde van erflaters overlijden een waarde worden toegekend van f. 514.511,--. 3.2. De activa van de huwelijksgemeenschap belopen f. 7.898.61 Bij de beoordeling van deze middelen moet worden vooropgesteld dat het Verdrag zelf geen antwoord geeft op de vraag op welke wijze de in artikel 11, lid 1, van het Verdrag voorgeschreven verrekening, en de ingevolge lid 3 van dat artikel daaraan te stellen limiet moeten worden berekend. Gezocht moet derhalve worden naar de oplossing die het meest in overeenstemming is met de strekking van het Verdrag, voor zover te dezen van belang het voorkomen van dubbele heffing van successierecht als gevolg van de omstandigheid dat in de Verenigde Staten Federal estate tax is betaald over eveneens in de Nederlandse successieheffing betrokken onroerende vermogensbestanddelen die overeenkomstig artikel 6 van het Verdrag in de Verenigde Staten mochten worden belast. 5.4. Op grond van artikel 11, lid 1, van het Verdrag dient de vermindering gelijk te zijn aan het bedrag van de belasting dat door de Verenigde Staten is geheven met betrekking tot vermogensbestanddelen die door de Verenigde Staten mogen worden belast op grond van artikel 6 en 7 van het Verdrag. In cassatie is niet in geschil dat, zoals het Hof heeft geoordeeld, van een aantal van de hiervoor onder 3.2. vermelde onroerende vermogensbestanddelen ter waarde van US$ 57.500 in de Verenigde Staten geen Federal estate tax had mogen worden geheven en dat in zoverre voor vermindering ter vermijding van dubbele belasting geen plaats is. Het in de Verenigde Staten betaalde bedrag aan Federal estate tax van US$ 175.415 dient derhalve voor de berekening van de in beginsel voor verrekening in aanmerking komende belasting dienovereenkomstig te worden verminderd tot US$ 160.084 (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.1.3 en rechtsoverweging 5.3 van het Hof). Ook na deze vermindering is het in de Verenigde Staten betaalde bedrag hier verder niet van belang, aangezien blijkens het hierna overwogene de in artikel 11, lid 3, van het Verdrag voorgeschreven limiet hoe dan ook een lager bedrag beloopt en daarom in zoverre aan aftrek van de feitelijk in de Verenigde Staten betaalde belasting in de weg staat. 5.5. Dit laatste geldt evenzeer indien het bedrag van de Federal estate tax wordt omgerekend naar de koers op de sterfdag in plaats van de door de Inspecteur en het Hof gehanteerde koers op de dag(en) van betaling. Cassatiemiddel 2 faalt daarom bij gebrek aan belang. Overigens moet op grond van de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.2.4 tot en met 3.2.8 vermelde argumenten worden aangenomen dat omrekening naar de koers op de dag van betaling, in dit geval de koers op de twee dagen van betaling, het meest in overeenstemming is met de strekking van het Verdrag. Het van een andere opvatting uitgaande middel faalt derhalve ook daarom. 5.6. De resterende middelen 1, 3 en 4 betreffen de berekening van de genoemde limiet van artikel 11, lid 3, van het Verdrag, welke bepaling in situaties als deze ertoe strekt dat het bedrag van de in Nederland te verlenen vermindering van belasting niet groter mag zijn dan het deel van het Nederlandse successierecht dat kan worden toegerekend aan de vermogensbestanddelen die in de Verenigde Staten mogen worden belast. 5.7. In middel 1 wordt de stelling verdedigd dat de bedoelde toerekening van het Nederlandse successierecht dient te geschieden aan de vermogensbestanddelen in de Verenigde Staten en niet, zoals het Hof heeft gedaan, aan de onverdeelde helft van die vermogensbestanddelen. Het gaat hier derhalve om de teller van de zogenoemde voorkomingsbreuk, waarvan de uitkomst ter bepaling van de limiet wordt vermenigvuldigd met het verschuldigde Nederlandse successierecht. 5.8. Voorzover in (de toelichting op) het middel wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het Hof heeft geoordeeld dat de in de Verenigde Staten gelegen bestanddelen van de huwelijksgemeenschap geheel tot de nalatenschap behoren, mist het feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers kennelijk en, gegeven het hiervoor onder 4.2 vermelde uitgangspunt, terecht geoorde f. 248.188,29, zijnde een vijfde deel van de in de Verenigde Staten gelegen onroerende vermogensbestanddelen die daar mochten worden belast (met blijkens 6.8. 's Hofs uitspraak onder 5.4.3 een waarde van 6.9. f. 1.240.941,45). Op grond van hetgeen is vermeld onder 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal dient, voorzover het de weduwe betreft, in de noemer van de voorkomingbreuk het aan haar toe te rekenen een vijfde deel van de totale activa van de nalatenschap (1/5 x f. 3.949.309,-- = f. 789.861,80) te worden verhoogd met een bedrag van - na toepassing van de artikelen 20, lid 5 en 6, en 23 van de Wet - f. 284.198,-- wegens fictieve verkrijging. De noemer van de voorkomingbreuk bedraagt voor haar daarom f. 1.074.059,80, zodat na vermenigvuldiging met het in Nederland verschuldigde successierecht van f. 130.149,-- een limiet geldt van f. 30.074,17. Voor de kinderen geldt de vermelde teller van 6.10. f. 248.188,29 en een noemer van f. 789.861,80, zodat de limiet na vermenigvuldiging met het successierecht ten bedrage van f. 119.916,-- een bedrag beloopt van 6.11. f. 37.679,69. Nu het hier gaat om de toerekening van ieders aandeel in het Nederlandse successierecht aan de in de Verenigde Staten gelegen vermogensbestanddelen, is bij de berekening van de limieten onderscheid gemaakt tussen de weduwe en de kinderen overeenkomstig het Nederlandse heffingssysteem. 6.12. 6.4. De aldus berekende limieten blijven ruimschoots onder het aan ieder der erfgenamen toe te rekenen een vijfde deel van de Federal estate tax. 6.13. 6.5. Na aftrek wegens vermijding van dubbele belasting resteert aan door de weduwe verschuldigd successierecht f. 100.074,-- zodat haar aanslag moet worden verminderd met een bedrag van f. 346,--. Van het door ieder van de kinderen verschuldigde successierecht ten bedrage van f. 119.916,-- moet het genoemde bedrag van 6.14. f. 37.679,69 ter vermijding van dubbele belasting worden afgetrokken, zodat resteert een bedrag van f. 82.236,--. De hun opgelegde aanslagen ten bedrage van f. 113.954,-- dienen te worden verminderd met f. 31.718,--. 12. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 1. Beslissing De Hoge Raad - verwerpt het beroep van belanghebbenden, - vernietigt op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën de uitspraak waarvan beroep behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, - vermindert de aan B opgelegde aanslag met een bedrag van f. 346,-- - vermindert de aan de overige erfgenamen opgelegde aanslagen elk met een bedrag van f. 31.718,--. Dit arrest is op 5 november 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.849 Mr. Moltmaker Derde kamer B Conclusie inzake: Successierecht DE ERFGENAMEN VAN A Parket, 4 maart 1997 tegen DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Edelhoogachtbaar College I. Feiten en geschil A. Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de door het hof onder 2 van de uitspraak als vaststaand aangemerkte feiten. B. Op 16 januari 1989 overleed A (hierna: de erflater). Erfgenamen van de erflater waren zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd was geweest en zijn vier kinderen, ieder voor gelijke delen. C. De erflater had bij testament een ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van zijn echtgenote, onder de bepaling, dat de erfgenamen eenstemmig een andere boedelverdeling konden overeenkomen. D. De erfgenamen hebben aanvankelijk aangifte voor het successierecht gedaan met inachtneming van de ouderlijke boedelverdeling, maar hebben bij nadere aangifte verklaard (met gebruikm Het - subsidiaire - cassatiemiddel II, eerste gedeelte, van de staatssecretaris is derhalve terecht voorgesteld. B. Berekening van de latente belasting 1. Cassatiemiddel 5 van de belanghebbenden stelt de vraag aan de orde, of de op de voet van art. 20, vijfde lid, onderdeel b, in verband met art. 20, zesde lid, Sw. 1956 op een verkregen stamrecht in mindering te brengen latente belasting van 30 % moet worden berekend over de waarde van het stamrecht nadat daarop de premieaftrek is toegepast of over de waarde van het stamrecht zonder premieaftrek. Het betreft hier een bedrag van ƒ 112.334,--, waarop de inspecteur in mindering heeft gebracht de opgeofferde premie van ƒ 54.210,--, waarna hij het verschil van ƒ 58.124,-- nog heeft verminderd met 30 % van dat verschil of met ƒ 17.437,--, waarna een fictieve verkrijging resteert van ƒ 40.686,-- (welk bedrag tezamen met een uitkering van bruto ƒ 348.255,--, verminderd met een bedrag aan premieaftrek van ƒ 104.742, of netto ƒ 243.512,--, de totale fictieve verkrijging van erflaters echtgenote van ƒ 284.198,-- vormt). 2. Voor de beantwoording van de vraag of deze berekening al dan niet juist is, verwijs ik in de eerste plaats naar de Vakstudie Successiewet 1956, art. 23, aant.3. Daarin wordt melding gemaakt van punt 8.4 van mijn conclusie voor HR 30 oktober 1991, BNB 1991/364*, m.nt. Van Dijck, PW 20040, waar ik opmerkte: "De vraag: bruto of netto speelde ook een rol in HR 7 juni 1989, BNB 1989/238* m.nt. Laeijendecker. Het ging daar om de vraag of eerst de premieaftrek van art. 23 Successiewet 1956 moest plaatsvinden en pas daarna aftrek van de latente belasting (netto-methode) of omgekeerd (bruto-methode). Ik koos toen voor de netto-methode, met als argument, dat ik geen redelijke grond zag voor aftrek van latente belasting over niet-belaste bedragen (punt 5.4 laatste alinea van mijn conclusie voor het arrest). Met de annotator Laeijendecker komt het mij voor, dat Uw Raad in het arrest deze methode stilzwijgend heeft aanvaard." 3. In zijn noot onder voormeld arrest BNB 1991/364* merkt J. E. A. M. van Dijck op: "Anders dan A-G Moltmaker (in navolging van Laeijendecker) meen ik dat onder "waarde van de stamrechten" niet verstaan kan worden de waarde na de premie-aftrek van art. 23. De premie-aftrek heeft niet te maken met de waarde van het verkregen object maar alleen met de bepaling van het belastbare bedrag. De tekst van art. 23 biedt voor de opvatting van Laeijendecker ook geen steun. Art. 23 zegt dat de waarde wordt verminderd met de premie-aftrek. Hierin kan men niet lezen dat het saldo van deze berekening nu ook de waarde van het stamrecht is. (...) Het is niet duidelijk of de Hoge Raad in BNB 1989/238 een standpunt in deze kwestie heeft ingenomen. En evenmin of dit arrest inzake schenkingsrecht betekenis heeft voor bovenstaand vraagstuk." 4. H. Schuttevâer/J. W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), blz. 104/105, betoogt: "De vraag of de premie-aftrek ex art. 23 voorafgaat aan de aftrek wegens latente belastingschulden, werd door de Hoge Raad aanvankelijk bij arrest van 7 juni 1989, BNB 1989/238, met noot LAEIJENDECKER, impliciet bevestigend beantwoord. In het reeds genoemde arrest van 30 oktober 1991 besliste de Hoge Raad echter zonder enige motivering weer in tegengestelde zin. De laatste zienswijze van de Hoge Raad is in overeenstemming met de letterlijke tekst van art. 20, lid 6. Let men echter meer op de achterliggende gedachte van voorkoming van cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting, dan valt meer te zeggen voor het eerder impliciet ingenomen andersluidende standpunt ." 5. R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zesde druk (1995) zegt in § 3.2.4.2 (blz. 63): "Uit het arrest van 30 oktober 1991, BNB 1991/364 m.n. Van Dijck, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van mening is dat de latente inkomstenbelastingaftrek dient te worden toegepast over de waarde van het lijfrente recht vóór premie-aftrek. De Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat cassatiemiddel 5 van de belanghebbenden faalt en dat derhalve de door de staatssecretaris gemaakte berekening van het successierecht (zie punt 2.1.3) - afgezien van de berekening van de vermindering wegens dubbele belasting - juist is. III. Toepassing van het Verdrag A. Algemeen 1. Het Verdrag bepaalt voor zover van belang: Artikel 2 De belastingen waarop deze Overeenkomst van toepassing is, zijn: a. voor de Verenigde Staten: de Federal estate tax (de Federale belasting van nalatenschappen) en b. voor Nederland: het recht van successie ...enz. Artikel 5 1. Behoudens voor zover in deze Overeenkomst anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijstellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in overeenstemming met zijn wetgeving. 2. In elk geval waarin de wetgeving van een Staat aftrek van schulden en lasten op grond van de ligging van een vermogensbestanddeel toekent, wordt een vermogensbestanddeel voor de vaststelling van de bedragen van die aftrek alleen dan geacht in die Staat te zijn gelegen, indien die Staat dit vermogensbestanddeel krachtens deze Overeenkomst mag belasten, en wordt een vermogensbestanddeel voor de vaststelling van de bedragen van verrekeningen alleen dan geacht in de andere Staat te zijn gelegen, indien krachtens artikel 11 een verrekening kan worden verleend voor de belasting van die andere Staat met betrekking tot dat vermogensbestanddeel. ... enz. Artikel 6 1. Onroerende vermogensbestanddelen mogen door een Staat worden belast, indien die vermogensbestanddelen in die Staat zijn gelegen. 2. De vraag of een vermogensbestanddeel onroerend is wordt beslist overeenkomstig de wetgeving van de Staat waarin dat vermogensbestanddeel is gelegen. De uitdrukking "onroerende vermogensbestanddelen" omvat evenwel in elk geval landerijen en gebouwen (maar niet hypotheken, obligaties of andere in effecten belichaamde rechten, of schepen of luchtvaartuigen). 3. Enz. Artikel 7 1. Behoudens het in artikel 6 bepaalde mogen bezittingen (....) deel uitmakende van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting door een Staat worden belast, indien de vaste inrichting in die Staat is gelegen. 2. Enz. Artikel 11 1. Indien beide Staten belasting heffen met betrekking tot vermogensbestanddelen welke door een van de Staten overeenkomstig artikel 6 of 7 mogen worden belast, verleent een Staat die zijn belasting heft omdat de overledene bij zijn overlijden zijn woonplaats in die Staat had of staatsburger daarvan was, een verrekening gelijk aan het bedrag van de belasting die door de andere Staat is geheven met betrekking tot vermogensbestanddelen welke door die andere Staat overeenkomstig artikel 6 of 7 mogen worden belast. 2. Enz. 3. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste en het tweede lid overschrijdt het totale bedrag van alle verrekeningen die een Staat verleent volgens dit artikel of volgens de wetgeving of andere overeenkomsten van die Staat met betrekking tot alle vermogensbestanddelen waarvoor een verrekening kan worden verleend ingevolge het eerste lid en het tweede lid, letter a of b, niet dat deel van de belasting van de Staat die de verrekening verleent, dat aan die vermogensbestanddelen kan worden toegerekend. 4. Enz. 6. Geen verrekening wordt op grond van dit artikel definitief verleend voordat de belasting waarvoor de verrekening kan worden verleend (verminderd met elke verrekening die ter zake daarvan kan worden verleend) is betaald. (...) 2. In de rov. 5.2.1 en 5.2.2 heeft het hof beslist welke zaken voor de toepassing van het Verdrag (naar Amerikaans fiscaal recht) als onroerend moeten worden aangemerkt. Het hof constateert, dat van de aangegeven vermogensbestanddelen een gedeelte ter waarde van $ 57.500 niet op grond van art. 6 van het Verdrag in de V.S. had mogen worden belast, zodat met een ge-deelte groot 57.500/657.900 van de in de V.S. over een waarde van in totaal $ 657.900 geheven Federal estate Belanghebbenden betogen, dat voor de berekening van het suc-cessierecht de waarde van de nalatenschap ten sterfdage beslissend is. Van die berekening maakt de voorkoming van dubbele belasting deel uit. Het zou rechtens onaanvaardbaar zijn, als in de teller van de voorkomingsbreuk de waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken zou worden opgevoerd naar hun waarde ten sterfdage, omgerekend naar de koers ten sterfdage, en vervolgens de uitkomst van die breuk naar de koers op de dag van betaling. 4. De staatssecretaris vindt in art. 11, zesde lid, van het Verdrag een belangrijke aanwijzing voor het standpunt dat de dag van betaling moet gelden: indien niet is betaald dan wordt er ook niet verrekend. De staatssecretaris verwijst voorts naar de hierna volgende bronnen. 5. Reeds bij de Resolutie van 26 augustus 1963, nr. D3/2840, BNB 1964/28, PW 17533, werd in punt 2, voorlaatste alinea, voorgeschreven, dat de tegenwaarde van het kwijt te schelden bedrag aan buitenlandse belasting diende te worden bepaald naar de wisselkoers op de dag(en) van betaling. 6. § 46 van het commentaar op het OESO-successiemodelverdrag van 1982 luidt: "In order to determine the amount to be allowed as a credit by the State of domicile, it is necessary to convert into that State's currency the amount of tax paid in the other State on the property which that State is entitled to tax under the Convention. The rate of exchange to be used for this conversion is the rate fixed at the time when the tax is paid in that other State." 7. In de Nota van toelichting bij het Besluit van 21 december 1989, Stb. 594, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, wordt in de laatste volzin van de toelichting op artikel 12 gezegd : "Voor de omrekening van een aan buitenlands successierecht verschuldigd bedrag in Nederlandse valuta is de wisselkoers van de dag van betaling van dat recht beslissend." Aldus ook § 4.12 van de Leidraad besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (successie- en schenkingsrecht) : "Voor de omrekening in Nederlandse valuta van een aan buitenlandse belasting verschuldigd bedrag geldt de wisselkoers van de dag van betaling van die belasting. Indien op meer data betalingen hebben plaatsgevonden, zal het gewogen gemiddelde van de wisselkoersen op die dagen worden aangehouden." 8. Voor het standpunt van de staatssecretaris pleit niet alleen dat het aansluit bij het gegeven, dat aftrek van buitenlandse belasting slechts wordt verleend als die belasting ook werkelijk wordt betaald, maar ook het feit dat de wisselkoers op de dag van betaling het reële offer aan buitenlandse belasting vertegenwoordigt en het dus niet voor de hand ligt uit te gaan van een fictief offer als wet of verdrag daartoe niet dwingt. 9. Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat cassatiemiddel 2 van belanghebbenden vruchteloos wordt voorgesteld. Aangezien het Amerikaanse successierecht een boedelbelasting is, kan het in punt 3.2.2 berekende bedrag van ƒ 321.075 geacht worden door de vijf erfgenamen ieder voor 1/5 gedeelte te zijn betaald of ƒ 64.215 per erfgenaam. 10. Ik merk nog op, dat de belanghebbenden bij dit cassatiemiddel geen belang hebben als hun overige cassatiemiddelen falen. In dat geval leidt, zoals uit de hierna zal blijken, de berekening van de limiet van art. 11, derde lid, van het Verdrag ertoe, dat het werkelijk in de V.S. betaalde bedrag (en daarmee tevens de omrekeningskoers ervan) niet meer relevant is. C. Berekening van de limiet van art. 11, lid 3, van het Verdrag 1. Het systeem van art. 11, eerste en derde lid, van het Verdrag wordt wel aangeduid als de "ordinary credit"-methode. Ingevolge art. 11, derde lid, wordt de vermindering beperkt tot het gedeelte van het in Nederland geheven successierecht, dat kan worden toegerekend aan de in de V.S. gelegen vermogensbestanddelen. 2. Art. 11, derde lid, van het Verdrag geeft niet aan - evenmin als art. 9B, derde lid, van het OESO-successiemodelverdr gelegen onroerende zaken geheven successierecht. D. De in aanmerking te nemen waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken (de teller van de breuk) 1. Belanghebbenden betogen (kort gezegd), dat de in de V.S. gelegen onroerende zaken volledig aan Amerikaans successierecht zijn onderworpen en dat dit overeenstemt met het gegeven, dat de erfgenamen in afwijking van de ouderlijke boedelverdeling deze onroerende zaken voor het geheel aan de nalatenschap hebben toegedeeld. 2. Het betoog van belanghebbenden in de toelichting op het cassatiemiddel, dat het hof in rov. 5.1.3 feitelijk zou hebben vastgesteld, dat de in de V.S. gelegen onroerende zaken voor het geheel tot de nalatenschap behoren, berust naar het mij voorkomt op een onjuiste lezing van die rov. Het hof begint de rov. met te zeggen, dat nu de erfgenamen hebben gekozen voor een andere verdeling, de ouderlijke boedelverdeling geen rechtsgevolgen heeft. Daarmee wordt voor de heffing van het successierecht de situatie geschapen, dat de nalatenschap geheel volgens de wet vererft. Met name is in deze rov. niet te lezen, dat het hof - in strijd met het geldend recht - zou hebben geoordeeld, dat de daarop volgende verdeling tussen de erfgenamen enige invloed op de verschuldigdheid van het successierecht zou hebben. Dit laatste blijkt ook uit het feit, dat het hof in de - in het middel aangevochten - rov. 5.4.3 ervan uitgaat, dat in Nederland slechts de helft van de waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken met successierecht is belast geworden. 3. Volledigheidshalve merk ik op, dat anders dan wellicht zou kunnen worden afgeleid uit de in de toelichting op het cassatiemiddel voorkomende zin "De heffingsbevoegdheid van de Verenigde Staten omvat alle aldaar gelegen onroerende zaken naar hun volle waarde ad ƒ 2.481.882,90." in de V.S. in feite slechts geheven is over de helft van de waarde van de aldaar gelegen onroerende zaken ($ 657.900, waarvan belast $ 621.578, zie rov. 2.2.4 van de uitspraak en punt 3.1.6 hiervóór). 4. Naar mijn mening heeft het hof derhalve in rov. 5.4.3 voor de berekening van het in Nederland over de in de V.S. gelegen onroerende zaken geheven successierecht terecht de helft van de waarde daarvan of ƒ 1.240.941,45 in aanmerking genomen. Cassatiemiddel 1 van de belanghebbenden faalt derhalve. E. Het aandeel van de echtgenote in de nalatenschap van haar moeder 1. Cassatiemiddel 4 van de belanghebbende betreft de vraag, of - aangenomen dat de noemer van de breuk wordt gevormd door de activa van de nalatenschap, zie punt 3.3 hiervóór - hetgeen door de echtgenote is verkregen van haar moeder al dan niet tot die activa behoort . 2. Aan rov. 5.4.2 van het hof heb ik weinig toe te voegen. Uitgaande van de feitelijke vaststelling, dat er weliswaar sprake was van privé-vermogen, maar dat dit is opgegaan in het vermogen van de erflater, m.a.w. niet meer als zodanig is te traceren, lijkt mij geen andere beslissing mogelijk dan dat de echtgenote ten sterfdage van de erflater een vordering op hem had ten belope van de waarde van dat privé-vermogen, vermeerderd met rente. Ook middel 4 kan derhalve niet tot cassatie leiden. F. De fictieve verkrijging 1. Aangezien de limiet van art. 11, derde lid van het Verdrag - naar ik in punt 3.3.8 heb betoogd - per verkrijger moet worden beoordeeld, is de vraag of de fictieve verkrijging van de echtgenote van de erflater tot het actief van de nalatenschap moet worden gerekend, uitsluitend van belang voor de bepaling van de limiet in haar geval, en niet voor die van de kinderen. 2. Ook hier zijn twee methoden denkbaar. De meest voor de hand liggende methode is, dat de fictieve verkrijging van de echtgenote onder de activa in de noemer wordt begrepen op grond van de redenering, dat het te haren laste geheven Nederlands successierecht is geheven over haar verkrijging met inbegrip van die fictieve verkrijging. 3. De andere methode zou zijn, dat de noemer van de breuk zou bestaan uit de activa van d