ECLI:NL:HR:1997:AA3292

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Ge rechtshof te 's-Hertogenbosch van 10 juli 1995 betreffende de aan X te Z (België) voor het jaar 1987 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting. 1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de in komstenbelasting voor het jaar 1987 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.746,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 657.282,--, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 75 percent kwijtschelding is verleend. Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat die aanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit ar rest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 4 december 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling of beslissing. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende dreef tot 1 januari 1991 onder de naam A een aannemingsbedrijf, gevestigd in het tot zijn ondernemingsvermogen behorende gebouw a-weg 1 te R. Daar was ook gevestigd de vennootschap D B.V., van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen hield. In december 1981 heeft belanghebbende alle aan delen gekocht in de vennootschap B B.V., welke ven nootschap was gevestigd in een gehuurd pand op het bedrijventerrein aan de b-weg te R. In 1987 is het bedrijfspand a-weg 1 door de gemeente R van belanghebbende gekocht. Nadien is A, samen met D B.V. en B B.V., enige jaren gevestigd geweest in een gehuurd pand aan de b-weg. Tot en met 1987 zijn de administraties van A, D B.V. en B B.V. gescheiden bijgehouden. Met ingang van 1988 worden de resultaten van alle drie bedrijven bij D B.V. verantwoord en krijgen A en B B.V. elk een exploitatie-aandeel van ƒ 50.000,-- toegerekend. Per 1 januari 1991 is A door belanghebbende overgedragen aan B B.V. Nadat de gemeente R ook het gehuurde pand aan de b-weg had verworven, heeft D B.V. in 1992 een pand gekocht aan de c-weg te R, waar sindsdien onder meer A wordt gedreven. Belanghebbende heeft bij de aankoop door de gemeente van het bedrijfspand a-weg 1 te R gerealiseerde boekwinst ten bedrage van ƒ 611.999,-- niet in zijn belastbare inkomen over 1987 begrepen, doch daarvoor een voorziening gevormd. 3.2. Voor het Hof was, voorzover van belang, in geschil of de Inspecteur terecht aan de navorderingaanslag het standpunt heeft ten grondslag gelegd dat voormelde boekwinst bij de berekening van belangheb bendes belastbaar inkomen over 1987 niet buiten beschouwing mag blijven. 3.3. Het Hof heeft, uitgaande van het arrest van de Hoge Raad van 12 februari 1986, nr 22922, BNB 1986/200, van vorenvermelde feiten en van de - bij ontbreken van voldoende betwisting door de Inspecteur als vaststaand aangenomen - stelling van belangheb bende dat sinds de verkoop van het bedrijfspand in 1987 gezocht is naar een geschikte nieuwe locatie voor A en dat het nooit de bedoeling is geweest dat bedrijf te staken, geoordeeld dat bij belanghebbende in ieder geval op 31 december 1987 concrete plannen bestonden om te komen tot vervanging van het gekochte bedrijfspand en dat derhalve vorenbedoelde boekwinst in het onderhavige belastingjaar niet tot uitdrukking behoefde te worden gebracht. Tegen dit oordeel keert zich - tevergeefs - het middel. 3.4. Anders dan het middel kennelijk onderstelt, heeft het Hof, bij ontbreken van aanwijzigingen tot staking van de onderneming door belanghebbende ten ti De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 1) (...) Feiten (...) 2. (...) (blz. 2) Teneinde kostenbesparing (...) te realiseren werd per 01.01.1988 overeengekomen dat [A] en [D] hun bedrijfsactiviteiten uitoefenen op naam en voor risico van (...) D (...) 3. (...) Op grond van artikel 14 jo 12 Wet Inkomstenbelasting 1964 is een vervangingsreserve gevormd. (...) Geschilpunt (...) Belanghebbende is van mening dat de in 1988 gevoerde administratie (...) kan worden aangemerkt als een regelmatige boekhouding (...)" 2.2 . Het vertoogschrift van de inspecteur van Belastingdienst Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) d. d. 10 september 1993 hield in: "(blz. 3) (...) Regelmatige boekhouding Voor het jaar 1988 wordt er in 1991 (...) een boekenonderzoek ingesteld (...) Hierbij werd (...) het volgende bevonden : (...) d. A heeft geen administratie, welke gebruikt kan worden als een materieel betrouwbare grondslag voor de eigen winstberekening. (...) (blz. 5) BESCHOUWINGEN Regelmatige boekhouding (...) Belanghebbende stelt dat per 1-1-1988 tussen de drie ondernemingen werd overeengekomen dat zij hun bedrijfsactiviteiten allen zouden uitoefenen op naam en voor rekening van [D]. De andere twee ondernemingen, [B] en A, ontvangen met ingang van 1988 een exploitatie-aandeel. Dit is echter volgens mij eerst overeengekomen ná het boekjaar 1988, nadat men tot de conclusie kwam dat het teveel werk zou gaan kosten, om alle boekingen en transacties te splitsen naar onderneming. (...) (blz. 6) Tevens blijkt uit de handelingen van de drie ondernemingen naar de Belastingdienst toe, in 1988 en 1989, niets van deze afspraak. Men heeft in 1988 t/m 1990 voor de omzetbelasting aangifte gedaan als ware er sprake van drie zelfstandige ondernemingen. (...) er [was] per 1-1-1988 óf geen overeenkomst (...) óf een overeenkomst waarvan de zakelijkheid aanvechtbaar is. Gezien de feiten (...) ben ik van mening dat t.a.v. A in 1988 geen sprake is van een regelmatige boekhouding. Ruilarresten De ruilarresten zijn naar mijn mening hier niet van toepassing (...) omdat in 1988 geen nieuw bedrijfspand wordt verkregen. Echter ingevolge HR 12 februari 1986, BNB 1986/200 kunnen de ruilarresten ook worden toegepast indien de ruil zich niet voltrekt binnen het boekjaar. Als voorwaarde werd hiervoor gesteld dat er op het moment van het behalen van de bate bij belastingplichtige een concreet plan aanwezig moest zijn. Hiervan is mij niet gebleken en tot op heden heeft A nog geen nieuw bedrijfspand verkregen. (...)" 2.3 . De conclusie van repliek hield in (ik nummer de bladen): "(blad 2) (...) Het voeren van één administratie was de uiteindelijke bevestiging van het feit dat de ondernemingen reeds jaren als één geheel optraden (...) en was helaas niet eerder uitvoerbaar. Dat de aangiften omzetbelasting in 1988 wel nog gescheiden worden ingediend doet aan voorgaande niet af. Er worden immers op basis van de ene administratie ook twee aangiften vennootschapsbelasting en één aangifte inkomstenbelasting ingediend. (blad 3) (...) Tenslotte wijs ik in deze op het feit dat (...) de mogelijkheid bestaat een beroep te doen op de ruilarresten. Voorwaarde hiervoor is dat er op het moment van het behalen van de bate bij de belastingplichtige een concreet plan aanwezig moet zijn. Reeds sinds 1978 is men, al dan niet gedwongen, bezig met nieuwe/vervangende behuizingen zodat aan deze voorwaarde wordt voldaan. (...)" 2.4 . De conclusie van dupliek hield in: "(blz. 1) (...) Het is weliswaar juist dat er sprake is van drie ondernemingen maar daarnaast is echter ook sprake van drie personen die elk een onderneming drijft (...) X is verplicht een boekhouding te voeren (...) De beide B.V.'s zijn ook ieder verplicht een boekhouding te voeren (...) Uit de feiten blijkt dat slechts één administratie werd gevoerd en wel op naam van [D]. Op grond hiervan ben ik van mening dat zowel X als [B] niet hebben voldaan aan de hen bij wet opgelegde 1175): "(...) er moet een causaal verband zijn. Dat wil zeggen, dat de vervreemding deel moet uitmaken van een plan, waarvan tevens de vervangingskoop deel uitmaakt. Dat plan kan echter ruimte laten voor een zeker tijdsverloop en het zal van de omstandigheden afhangen, wanneer men nog wel en wanneer men niet meer kan zeggen, dat daadwerkelijk van vervanging sprake is. (...)" 6.1.2 . Uw Raad overwoog (onder 4.3, blz. 1180, regels 45-53): "Indien ten tijde van het behalen van [de] bate bij belanghebbende een concreet plan aanwezig was ingevolge hetwelk zij in directe samenhang met de vervreemding van het (...) huurrecht een ander huurrecht zou verwerven hetwelk zowel functioneel als economisch in het vermogen van belanghebbende dezelfde plaats zou innemen als het vervreemde recht, behoeft naar goed koopmansgebruik ter gelegenheid van de vervreemding geen winst tot uitdrukking te worden gebracht. Daaraan staat niet in de weg dat bij de uitvoering van dat plan een zekere vertraging is opgetreden, mits die vertraging het gevolg was van bijzondere, door belanghebbende bij het maken van het plan niet voorziene, omstandigheden." 6.1.3 . Slot annoteerde (blz. 1182, regels 15-18): "(...) Artikel 14 staat reservering toe "indien en zolang het voornemen tot vervanging ... van het bedrijfsmiddel bestaat." De wetgever zal niet hebben bedoeld ook niet-concrete voornemens te honoreren. (...)" 6.1.4 . Mw. Burgers vraagt zich af (onder 2), "(blz. 1424) (...) of het plan in zijn concrete uitwerking zover gereed moet zijn dat al bekend dient te zijn welk pand ten behoeve van de ondernemingsactiviteiten gehuurd gaat worden - waarbij de bijzondere vertragende omstandigheid bijvoorbeeld hierin zou kunnen liggen dat gewacht moet worden op ontruiming van het pand - of dat de eisen die hieraan gesteld moeten worden minder stringent zijn; te denken valt in casu bijvoorbeeld aan de omstandigheid dat het plan aanwezig was om een restaurant te gaan drijven in een willekeurig gehuurd pand waarin bepaalde verbouwin- (blz. 1425) gen hebben plaatsgevonden die het huurrecht tot economisch goed maken en de vertraging veroorzaakt werd doordat niet zo snel een geschikt pand gevonden kon worden. (...) En wat het gevolg zal zijn indien de uitvoering al dan niet door bijzondere omstandigheden - binnen zekere grenzen (zodanig dat aan het criterium economisch/functioneel gelijke plaats voldaan blijft worden) - blijkt af te wijken van het oorspronkelijke ontwerpplan, hetgeen mijns inziens in casu, gezien het tijdsverloop, goed denkbaar zou zijn. (...)" 6.1.5 . Sillevis, blz. 171, nr. 5.3, betoogt: "(...) De theoretische vraag rijst (...) of een "concreet plan" iets anders is dan een "voornemen tot vervanging". (...) Het door de Hoge Raad voor de ruilarresten geeiste concrete plan lijkt een strengere eis te stellen, doch ik vraag mij af of dit wel zo is. Immers ook een vervangingsvoornemen zal een zeker realiteitsgehalte moeten hebben en zal in die zin dus "concreet" moeten zijn. (...) Ik meen derhalve dat de voorwaarde inzake het "concrete plan" geen andere inhoud behoeft te hebben dan het reeds bekende "voornemen tot vervanging". (...)" 6.1.6 . Russo betoogt (ad 1, blz. 69): "(...) Wellicht is het mogelijk (...) aan te sluiten bij de jurisprudentie die is gewezen voor de vervangingsreserve. (...) Hoewel "concreet plan" strenger klinkt dan "voornemen tot", moet ook het voornemen van artikel 14 Wet IB '64 aannemelijk worden gemaakt. Een zekere concreetheid zal het daartoe niet kunnen ontberen." 6.2 . Naar het mij voorkomt, brengt het (ongeschreven) fiscale bewijsrecht mee dat het op de weg van de ondernemer ligt in geval van geschil aannemelijk te maken dat er feiten en omstandigheden zijn die uitstel van winstneming rechtvaardigen: in zoverre staat de vorming van een reserve op één lijn met aftrekposten en schulden (vergelijk Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, art. 17 Algemene wet inzake rijksbelastingen, aant. 26 (Suppl. 180 (juni 1990)), alsmede Hof Ams 146, regels 24-34), "dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende in het onderhavige jaar het kantoorpand en de inventaris daarvan verkocht in verband met de staking van haar, een afzonderlijke onderneming vormende, aannemers- en bouwbedrijf en dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende (...) door het aanwerven van personeel of het aanschaffen van de benodigde bedrijfsmiddelen of anderszins stappen heeft ondernomen om tot voortzetting van het voorheen door haar uitgeoefende aannemers- en bouwbedrijf te komen; dat deze oordelen op zodanige wijze met feitelijke vaststellingen en waarderingen zijn verweven dat zij in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst; dat het Hof door aldus te oordelen geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (...)" 7.5 . Hof 's-Gravenhage, MK III, 1 juni 1983, nr. 38/83, VN 31 maart 1984, blz. 632, punt 24, overwoog: "(blz. 633) (...) dat belanghebbende in het boekjaar 1977/1978 het erfpachtsrecht op een perceel grond en twee op die grond gebouwde loodsen heeft verkocht en bij die transactie een boekwinst heeft gerealiseerd (...); dat belanghebbende (...) in (...) 1977 deze loodsen van de koopster heeft gehuurd (...) (blz. 634) (...); dat het Hof door belanghebbende aannemelijk gemaakt acht dat (...) zij (...) het voornemen had de loodsen door twee modernere loodsen te vervangen; dat zij dit voornemen ook heeft uitgevoerd door in 1980 te beginnen met de bouw van een nieuwe loods en vervolgens in 1981 verplichtingen aan te gaan (...) voor de bouw van een tweede nieuwe loods; dat (...) het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel is dat belanghebbende de verkochte loodsen niet heeft vervangen door een onlichamelijk bedrijfsmiddel, te weten het huurrecht, doch door de nieuwe loodsen; dat zij, naar het Hof aannemelijk gemaakt acht, reeds in het boekjaar 1977/1978 het voornemen had tot de vorenbedoelde vervanging over te gaan (...)" 7.6 . P. G. H. Albert, Maandblad Belastingbeschouwingen, maart 1993, betoogt: "(blz. 70) (...) 4. (...) een vervangingsvoornemen (...) dient te bestaan bij de directie (...) Een aandelenoverdracht is derhalve in beginsel niet van belang. (...) (blz. 71) (...) de ratio van de vervangingsreserve (...) is om in het belang van de continuïteit van de onderneming bij de vaststelling van de fiscale jaarwinst (vanwege de financieringsbehoefte) rekening te houden met de noodzakelijke vervanging van duurzame produktiemiddelen. (...)" 7.7 . Russo, a. w., betoogt: "(blz. 75) (...) 6.2.2. (...) Het voornemen kan bijvoorbeeld blijken uit (...) het verstrekken van een opdracht aan een tussenpersoon tot het zoeken van een vervangend bedrijfsmiddel (zoals een makelaar indien het onroerend goed betreft). In het algemeen is het voornemen snel aannemelijk gemaakt. (...) (blz. 76) (...) Enige concreetheid is hiervoor benodigd. (...)" 8 . Concreet plan, onderscheiden van voornemen tot vervanging. 8.1 . Naar het mij voorkomt, heeft Uw Raad in het arrest van 1986 het vereiste van een concreet plan uitdrukkelijk strenger geformuleerd dan het voornemen tot vervanging zoals dat naar de heersende leer voor de toepassing van de vervangingsreserve wordt opgevat. 8.2 . Daar is ook goede reden voor nu de ruilgedachte door geen andere maatstaf wordt beheerst dan goed koopmansgebruik, terwijl de vervangingsreserve een meer uitgewerkte regeling kent. In dit verband is in het bijzonder de regeling van art. 14, lid 2, Wet IB 1964 van belang. 8.3 . Ik meen dan ook dat het Hof te lichte eisen gesteld heeft aan de concreetheid van het plan. 8.4 . Daarvoor was, naar ik meen, ten minste nodig dat het voornemen een nieuwe locatie te verwerven in 1987 gericht was op aankoop (in tegenstelling tot huur) en wel binnen de onderneming van de belanghebbende zelf (in tegenstelling tot een van de belanghebbende te onderscheiden vennootschap, ook al was hij daarvan de enige directeur en hield hij daarin alle aandelen). Blijkens hetgeen er verder gebeurd is, bestond ten minste op de z