ECLI:NL:HR:1997:AA3289

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 september 1995 betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 193.833,--, belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988; hierna: de Wet), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur nader is bepaald door vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 23.482,-- en vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 40.854,--, alsmede vermeerdering met heffingsrente ten bedrage van ƒ 5.281,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 19 november 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, geboren in 1941, exploiteerde tot 28 april 1988 de snackbar "A" gelegen op de a-straat/b-straat te R. Deze in steen opgetrokken snackbar is in 1981 gebouwd voor de somma van ƒ 165.000,-- ter vervanging van de bestaande houten snackbar. De bouwvergunning is aangevraagd op 15 april 1980 en verleend op 3 december 1980. Voorts is de Nederlandse Middenstands Bank bij brief van 10 januari 1980 verzocht een hypothecair krediet te verstrekken van ƒ 175.000,--. De bouw is uitgevoerd door aannemingsbedrijf B naar een ontwerp van architect C. Blijkens een bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting 1981 verzocht belangheb bende te dezer zake de volgende investeringsbijdragen: Kiosk 22,5% van ƒ 165.099,67 ƒ 37.147,43 Inventaris 16,5% van ƒ 92.335,36 ƒ 15.235,33 ƒ 52.382,76. In 1988 verkocht belanghebbende de snackbar "A" voor in totaal ƒ 375.000,--, welk bedrag in het verslag van een bij belanghebbende op 11 en 12 oktober 1990 ingesteld boekenonderzoek is verdeeld in ƒ 200.000,-- voor de onroerende zaak en het restant voor inventaris. De boekwaarde van de onroerende zaak en de inventaris bedroeg ten tijde van de verkoop respectievelijk ƒ 111.442,-- en ƒ 16.647,--. In even vermeld verslag werden de desinvesteringsbetalingen te dezer zake berekend op: snackbar 15,5% van ƒ 165.100,-- = ƒ 25.590,50 Inventaris 18,5% van ƒ 7.500,-- = (compromis) ƒ 1.387,50 ƒ 26.978,--. Bij overeenkomst van 27 februari 1988 kocht belanghebbende de snackbar met bovenwoning en aangebouwd café gelegen aan de c-straat 1 te R voor ƒ 132.020,--. Voorts werd voor de inventaris ƒ 40.150,-- betaald. De snackbar met bovenwoning werd van 28 april 1988 tot 1 juli 1989 verpacht. Vervolgens exploiteerde de echtgenote van belanghebbende de snackbar tot en met 31 oktober 1989. Het café werd van 28 april tot en met 31 december 1988 geëxploiteerd door belanghebbende en zijn echtgenote. Daarna werd ook het café verpacht tot 31 oktober 1989. Per 1 november 1989 is de zaak in haar geheel verkocht voor ƒ 175.000,--. Blijkens de bijlagen bij de aangifte inkomsten belasting voor het onderhavige jaar hield belangheb bende voor de onderneming aan de c-straat dezelfde boekwaarde voor het pand en de inventaris aan zoals die laatstelijk gold voor het pand en de inventaris van de snackbar "A". Voorts nam hij de boekwinst van "A" ten bedrage van ƒ 246.911,-- op in een vervangingsreserve en berekende hij ter zake van het afstoten van die snackbar geen desinvesteringsbetalingen. 3.2. Voor het Hof was in geschil (a) of 31.908 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Inkomstenbelasting 1988 X Parket, 19 november 1996 tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, I. . Korte beschrijving van de zaak. A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 26 september 1995, nr. 93/3888. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. B. . De belanghebbende exploiteerde tot 28 april 1988 de snackbar "A" in een hem toebehorende onroerende zaak, gelegen in R, op de hoek van de a-straat en de b-straat. C. . In 1988 verkocht de belanghebbende de snackbar "A", te weten de onroerende zaak en de inventaris, voor ƒ 200.000,-, onderscheidenlijk ƒ 175.000,-, in totaal derhalve ƒ 375.000,-. D. . Bij overeenkomst van 27 februari 1988 kocht de belanghebbende de snackbar met bovenwoning en aangebouwd café, gelegen aan de c-straat 1 te R, inclusief inventaris, voor ƒ (132.020,- + 40.150,- =) 172.170,-. E. . De snackbar met bovenwoning aan de c-straat werd van 28 april 1988 tot 1 juli 1989 verpacht. F. . Het café werd van 28 april tot en met 31 december 1988 geëxploiteerd door de belanghebbende en zijn echtgenote. G. . Na 31 december 1988 werd ook het café verpacht, zulks tot en met 31 oktober 1989. H. . Per 1 november 1989 is het complex c-straat in zijn geheel bij huurkoopovereenkomst verkocht. I. . Het Hof heeft overwogen (onder 3, blz. 3): "In geschil is (a) of belanghebbende ter zake van het bouwen van "A" reeds vóór 1981 verplichtingen tegenover de aannemer heeft aangegaan en (b) of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende een vervangingsreserve mag vormen ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van "A".". J. . Het Hof heeft beide geschilpunten ten nadele van de belanghebbende beslecht. K. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op vijf, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie. L. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. II. . Investeringstijdstip. Met betrekking tot het investeringstijdstip heeft het Hof, naar de eis van de wet gemotiveerd, een beslissing van feitelijke aard genomen, die in cassatie niet getoetst kan worden. Derhalve falen de middelen I en II. III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd met betrekking tot de vervangingsreserve. A. . Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 4) (...) De heer Ellen heeft in 1988 zijn snackbar gelegen aan de Ooievaarstraat (...) moeten verkopen. Door lichamelijk omstandigheden kon hij een bedrijf van een dergelijke omvang niet meer goed exploiteren. (...) Hij zocht daarom een kleine bestaande snackbar, eveneens gelegen in een woonwijk. (...) Het nieuwe pand vervult praktisch dezelfde functie. In het pand is gevestigd een snackbar. In de garage van het pand een café-bedrijf. De snackbar vervult qua omvang en omzet de belangrijkste functie. (...) De inspecteur (...) acht de verkoop van snackbar aan de Ooievaarstraat (...) als staking van de gehele onderneming. Vervanging van het pand aan de Jacob van Heemskerckstraat zou dan in de visie van de inspecteur als het opstarten van een nieuwe (blz. 5) onderneming moeten worden beschouwd. (...) deze mening bestrijd ik. Verkoop van het pand aan de Ooievaarstraat (...) heeft alleen plaatsgevonden om het bedrijf naar een kleiner pand te verplaatsen. De heer Ellen heeft hiervoor een bestaande snackbar gekozen gelegen in een woonwijk. De vervanging is enkel en alleen gedaan ter verlichting van lichamelijke inspanning. (...)" . Het vertoogschrift van de inspecteur van de belastingdienst particulieren/ondernemingen Alkmaar (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (onder 8, blz. 4 ): "(...) Gelet op de (...) feiten kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat er sprake is geweest van een algehele staking van een onderneming Tot steun van zijn standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat de exploitatie van een café-biljart annex snackbar (de c-straat) duidelijk verschilt van de exploitatie van alleen een snackbar ("A"), dat de wijze van exploitatie van de snackbar aan de c-straat ook overigens niet dezelfde was als die van "A" nu de eerste tot juli 1989 werd verpacht en "A" in eigen beheer werd gehouden en dat de klantenkring van "A" niet dezelfde was als die van de snackbar aan de c-straat omdat enerzijds de aard van beide - snackbar versus snackbar/café - verschilde en anderzijds de vestigingsplaats van de snackbar annex café in een heel ander deel van R lag. Belanghebbende heeft (...) een en ander (...) onvoldoende weerlegd. (...)" V. . Bedrijfsverplaatsing of -staking. A. . HR 28 mei 1947, Beslissingen in belastingzaken 8406 met noot H. J. D[oedens], overwoog (blz. 14), "(...) dat, indien (...) een landbouwer de tot dusver door hem gedreven boerderij verlaat en zijn bedrijfsmiddelen gedeeltelijk te gelde maakt om zijn beroep op een andere boerderij voort te zetten, het van de omstandigheden - ter beoordeling van den rechter die over de feiten oordeelt - zal afhangen, of in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude bedrijf, gevolgd door het beginnen van een nieuw, dan wel het oude bedrijf niet is beëindigd, doch zij het op een andere plaats van vestiging en in een meer beperkte omvang, is voortgezet; dat men dus zeer wel een bepaald landbouwbedrijf kan staken en liquideren, al houdt men niet op een landbouwbedrijf te hebben (...)" B. . HR 30 november 1955, nr. 12.598, BNB 1956/32, overwoog (blz. 67, regels 8-16), "dat de Raad op grond van het feit, dat belanghebbende, voordat hij tot verkoop van het ene der twee tot zijn bedrijf behorende schepen overging en terwijl hij doende was het andere schip te verkopen, opdracht tot den bouw van een nieuw schip heeft gegeven (...), terecht heeft beslist, dat de verkoop van het in 1951 verkochte schip niet inhield een (...) liquidatie van belanghebbendes bedrijf, ook al zou het nieuwe schip eerst na 1951 in exploitatie komen (...)" C. . Hof Arnhem 17 juni 1959, nr. 970-58, Vakstudie Nieuws (VN) 1 oktober 1959, blz. 665, punt 13, overwoog (blz. 665), "(...) dat (...) indien een belastingplichtige (...) zijn beroepsvermogen te gelde maakt om zijn beroep vervolgens in een andere plaats voort te zetten, in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude beroep, gevolgd door het beginnen van een nieuw; dat toch (...) belanghebbendes beroepsuitoefening te X was gebonden aan een bepaald rayon; dat deze beroepsuitoefening bestond uit een agentschap van uitsluitend drie verzekeringsportefeuilles, welke alle gelijktijdig (...) van de hand zijn gedaan; dat dit agentschap als een zelfstandige eenheid is te zien, waaraan niet kan afdoen dat belanghebbende, na de overdracht van het agentschap, elders wederom een soortgelijk agentschap is begonnen; dat immers dit laatste agentschap niet kan worden beschouwd als de voortzetting van het oorspronkelijk door hem uitgeoefende beroep (...)" D. . Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd gesproken over een overschakeling van de akkerbouw naar het veeweidebedrijf. Staatssecretaris Van den Berge betoogde (Handelingen Tweede Kamer, 1963-1964, blz. 1944, linkerkolom, 4e al.), "(...) dat bij de beoordeling door de administratie een soepel standpunt zal worden ingenomen (...), mits (...) het bedrijf niet gestaakt wordt." E. . § 13, lid 14, 2e al., Korte toelichting op de Wet IB 1964, VN 30 november 1966, blz. 801, houdt in: "(...) Vindt beëindiging van de bedrijfs- of beroepsuitoefening plaats en gaat de belastingplichtige daarna opnieuw een onderneming voor zijn rekening drijven, dan kan niet worden gesproken van vervanging van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 14, maar komen uitsluitend de faciliteiten van artikel 8 (...) en artikel 57 (...) aan de orde. (...)" F. . Hof Arnhem 2 reeds ten tijde van de staking van zijn bedrijf in Y het voornemen had wederom een soortgelijk bedrijf te gaan beginnen, noch de omstandigheid, dat het naderhand in Z begonnen bedrijf geheel of ten dele van dezelfde aard was als het door hem geliquideerde bedrijf in Y (...)" 2. . Aardema annoteerde (blz. 816): "(...) Het standpunt van het Hof is (...), dat de vervangingsreserve niet over de bedrijfsgrens heen kan schrijden (...) In een geval als het onderhavige, waar de ondernemer na het staken van een onderneming opnieuw een vrijwel identiek bedrijf aanvangt pleit de ratio van de vervangingsreserve naar mijn mening voor een tegengestelde conclusie. (...)" I. . VN 23 april 1977, blz. 576, punt 22, antwoordt op een vraag: "(blz. 576) Er zijn verschillende benaderingswijzen: a. De verkoop van horecabedrijf annex slijterij wordt ondanks de voortzetting van de slijterij in een ander pand als een algehele staking van de onderneming beschouwd. De opening van de sherrybar met slijterij is het aanvangen van een nieuwe onderneming. (...) (blz. 577) (...) b. Er vindt in het geheel geen staking plaats. In beginsel kan wel een vervangingsreserve worden gevormd. Deze benadering is zeer dubieus: een hotel-café-restaurant annex slijterij heeft toch wel een heel ander karakter dan een sherry-bar annex slijterij. (...)" J. . Hof 's-Gravenhage, MK I, 18 september 1981, nr. 95/81, BNB 1983/82, overwoog, "(blz. 419, van regel 46 af) dat naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld of sprake is van liquidatie van de onderneming van belanghebbende en vestiging van een nieuwe onderneming, dan wel van voortzetting van de onderneming; dat (...) belanghebbende kassen met installaties en grond heeft verkocht en andere grond heeft aangekocht waarop hij nieuwe kassen met installaties deed bouwen; dat de enige werknemer van belanghebbende bij hem in dienst bleef (...); dat de (...) inventaris bij belanghebbende in gebruik bleef (...); dat zowel de oude als de nieuwe kassen dienstbaar waren aan de (...) teelt van tuinbouwprodukten; dat (...) op grond van deze omstandigheden (...) dient te worden aangenomen dat belanghebbende de door hem gedreven onderneming heeft voortgezet en (blz. 420, regel 1) slechts verandering heeft gebracht in de situering van de bedrijfsvoering (...)" K. . L. W. Sillevis in Leids fiscaal jaarboek 1987, blz. 174, onder 6, betoogt, "(...) dat (...) een subtiel verschil in feitelijke constellatie (dan wel in de beoordeling van de feiten door het Hof) ingrijpende gevolgen voor de belastingplichtige kan hebben. Wordt hij geacht te hebben gestaakt, dan is vorming van de vervangingsreserve (...) niet mogelijk. De heffing over de stakingswinst kan alsdan een beletsel vormen bij de financiering van de nieuw aangeschafte bedrijfsmiddelen. (...)" L. . Hof 's-Gravenhage, MK IV, 14 juni 1989, nr. 1795/88, VN 26 april 1990, blz. 1281, punt 12, overwoog (onder 6.1, blz. 1282), "(...) dat belanghebbende in 1984 de tot dan toe door hem onder eigen naam geëxploiteerde snackbar heeft gestaakt en vervolgens een nieuwe onderneming - de croissanterie "A" - is begonnen. Het Hof grondt dit oordeel meer in het bijzonder op de omstandigheid dat belanghebbende ook de goodwill en het recht op de handelsnaam aan de koper van de snackbar heeft overgedragen. (...)" . De toenmalige advocaat-generaal Verburg betoogde in zijn op 31 augustus 1989 genomen conclusie voor HR 3 oktober 1990, nr. 25.897, BNB 1991/16 met noot G. Slot: "(blz. 73) (...) 4. (...) De vraag of sprake is van staking van een door een natuurlijk persoon gedreven onderneming dan wel van voortzetting na tijdelijke onderbreking (al dan niet op een andere plaats), is (...) van feitelijke aard. (...) In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende haar levensmiddelenbedrijf heeft gestaakt; in dat kader heeft het veel gewicht toegekend aan het non-concurrentiebeding dat (...) met zich meebracht (...) dat (...) belanghebbende (...) daardoor blijvend haar toenmalige afnemers verlo