ECLI:NL:HR:1997:AA3283

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 februari 1996 betreffende na te melden op de voet van artikel 30 van de Invorderingswet 1990 gegeven beschikking van het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen te P (hierna: de Ontvanger) inzake invorderingsrente. 1. Beschikking,bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is bij beschikking van 4 augustus 1994 een bedrag van ƒ 1.769,-- aan invorderingsrente in rekening gebracht, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr J.A.M. van Berckel Smit, advocaat te Amsterdam. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 19 februari 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Aan belanghebbende is met dagtekening 29 juni 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1989 opgelegd. Het op de aanslag te betalen bedrag moest volgens de desbetreffende voorschriften uiterlijk op 29 augustus 1991 voldaan zijn. Bij beschikking van 25 juli 1991 is belanghebbende verzocht uitstel van betaling verleend met vermelding van verschuldigdheid van invorderingsrente na 29 augustus 1991. Op 19 juli 1994 is ter zake van voormelde, in middels tot ƒ 9.166,-- verminderde aanslag, ƒ 9.176,-- bijgeschreven op de rekening van het Centraal betaalkantoor rijksbelastingen te Apeldoorn. Bij de bestreden beschikking van 4 augustus 1994 heeft de Ontvanger de invorderingsrente gesteld op ƒ 1.769,-- en de betaling geboekt als ƒ 10,-- kosten, ƒ 1.769,-- invorderingsrente en ƒ 7.397,-- inkomsten belasting, zodat op de aanslag ƒ 1.769,-- bleef open staan. 3.2. Voor het Hof was in geschil of het de Ontvanger vrijstond de betaling gedeeltelijk af te boe ken als betaling van invorderingsrente en of de datum 18 juli 1994 meegeteld mocht worden ter bepaling van het tijdvak waarover de rente wordt berekend. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger de bepalingen van hoofdstuk V en artikel 7, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) juist en terecht heeft toegepast. 3.3. Middel 1, dat betoogt dat de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek ook in belastingzaken van toepassing zijn, voorzover niet uitdrukkelijk het tegendeel blijkt, noch middel 2, dat betoogt dat artikel 7 van de Wet alleen van toepassing is, als geen bestemming is aangegeven, kan tot cassatie lei den. Artikel 7, lid 1, van de Wet dwingt de Ontvanger bij de toerekening van betalingen de daarin aangewezen volgorde aan te houden. 's Hofs oordeel op dit punt is derhalve juist. Middel 3 faalt evenzeer. Naar het Hof terecht heeft overwogen, geldt als dag van een girale betaling de datum van creditering van de rekening van de Ontvanger. De uiteenlopende stellingen van partijen met betrekking tot de valutering van de betaling bij belanghebbende enerzijds, en bij de Ontvanger anderzijds, doen hieraan niet af. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is op 1 oktober 1997 vastgesteld door de raadsheer Bellaart als voorzitter, en de raadsheren De Moor, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.174 Mr Van Soest Derde Kamer A Co Belanghebbende voert aan dat zij op 24 september 1987 aan haar bank opdracht tot betaling heeft gegeven, dat deze opdracht is uitgevoerd op 28 september 1987 en dat het haar bevreemdt dat het overmaken van het verschuldigde bedrag zo veel tijd in beslag heeft genomen. Bij de vraag op welk tijdstip de betaling door belanghebbende is geschied, is bij (blz. 341) het in rekening brengen van invorderingsrente terecht ervan uitgegaan dat die betaling plaats vond op de dag waarop de belasting op de rekening van de ontvanger is bijgeschreven. Het risico van vertraging dat kan optreden bij de uitvoering van een aan de bank verstrekte betalingsopdracht is voor rekening van belanghebbende." 2.4 . HR 22 februari 1989, nr. 25.930, BNB 1989/123 met noot P. den Boer , betrof rente, verschuldigd onder vigeur van het invorderingsrecht zoals dat gold voor de jaren 1979 tot en met 1983. 2.4.1 . Uw Raad overwoog (blz. 770, van regel 30 af): "(blz. 770, van regel 30 af) 5.1. (...) Hangende de procedure met betrekking tot de aan erflater opgelegde aanslagen (...) heeft (...) de Ontvanger uitstel van betaling (...) verleend, waarbij aan erflater is meegedeeld dat over de niet betaalde bedragen de wettelijke rente verschuldigd was. Tevens werd daarbij vermeld dat elke betaling eerst zou worden aangewend voor de voldoening van eventueel verschuldigde kosten en van de interest. (...) 5.2. (...) Voorts dient ervan te worden uitgegaan dat in het algemeen betaling van een geldsom _ afgezien van de kosten _ in de eerste plaats strekt in mindering op de verschenen rente en daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Deze algemene regel is tot uitdrukking gebracht in de artikelen 1433 van het Burgerlijk Wetboek en 6.1.6.14, lid 1, van het nieuwe Burgerlijk Wetboek . Daarmede is in overeenstemming de in 5.1 weergegeven passage in de mededeling van de Ontvanger waarbij het uitstel werd verleend. (blz. 771, regels 7-11) 5.4. Nu de erflater de bedragen van de aanslagen en de rente verschuldigd was, hij bevoegd was het verschuldigde te betalen en hij bevoegd was het betaalde te doen strekken tot voldoening van de rente, heeft het Hof (...) terecht de meervermelde betalingen die de erflater aan de Ontvanger had gedaan, aangemerkt als betalingen van rente van schulden (...)" 2.4.2 . Den Boer annoteerde: "(blz. 771, van regel 37 af) Hof en H.R. zien hier (...) in wezen een verbintenis onder ontbindende voorwaarde en dat m.i. terecht. (...) Dat dit de meest voor de hand liggende opvatting is, volgt mede uit het feit dat de rente een "sequeel" is van de hoofdsom; en het is algemeen aanvaard dat een formele belastingschuld (aanslag), ook al blijkt naderhand dat deze afwijkt van de uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld, toch gedurende haar bestaan volledig als schuld geldt. (...) Dit karakter van de rente wordt nog verder bevestigd door de sinds 1 april 1987 geldende tekst van art. 18, lid 1, Inv. W. '45 (...) (blz. 772, tot en met regel 5) (...) Deze bepaling luidt: "Bij overschrijding van de voor de aanslag geldende (...) betalingstermijn wordt rente _ invorderingsrente _ in rekening gebracht over het op de aanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de aanslag wordt verminderd"." 2.4.3 . Van Straaten annoteerde: "(blz. 1114) (...) 3.3. Betaling aan de ontvanger: belasting of rente? Geheel conform het civiele recht oordeelt de Hoge Raad (...) dat er bij betalingen aan de ontvanger van moet worden uitgegaan (dus behoudens andersluidende mededelingen), dat die betaling in het algemeen in de eerste plaats strekt in mindering op de verschenen (= opeisbare) rente en pas daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Ook nu geeft de Hoge Raad voor het gemak de relevante wetsartikelen uit het geldende en toekomstige BW (...) De vraag dringt zich nu op of uitstelrente "verschenen" rente of "lopende" rente is. 3.4. (...) Uit het arrest van de Voor de berekening van de (...) invorderingsrente (...) wordt gebruik gemaakt van de volgende formule: (...) 2. Indien het bedrag van de betaling moet worden gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente, wordt gebruik gemaakt van de volgende formule: (...)" 2.7 . De Leidraad Invordering 1990 ("beschikking" van de Staatssecretaris van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/4284, VN 24 juli 1990, blz. 2233; hierna te noemen de Leidraad) houdt in (ik nummer de alinea's): "(blz. 2258) (...) Artikel 7 § 1. (...) 1. (1e al.) Zowel bij vrijwillige betalingen als bij betalingen die door invorderingsmaatregelen zijn afgedwongen kunnen zich vragen voordoen inzake de afboeking van de ontvangen bedragen, wanneer de belastingschuldige meer dan één aanslag heeft openstaan. (...) (2e al.) Betalingen waarvan de bestemming is aangegeven worden afgeboekt overeenkomstig de bedoeling van de betaler. (3e al.) Wanneer de betaling is gedaan zonder aangegeven bestemming (...) stelt de ontvanger de betaler schriftelijk in de gelegenheid alsnog een bestemming aan te geven. (...) (blz. 2259) (...) 5. (1e al.) De toerekening van een betaling op een aanslag geschiedt achtereenvolgens aan de kosten, de rente en de hoofdsom. (...) (3e al.) Onder rente wordt uitsluitend verstaan de invorderingsrente (...) (blz. 2337) (...) Artikel 28 § 1 (...) 2. (1e al.) Voor de berekening van de verschuldigde invorderingsrente geldt als dag van betaling bij een girale betaling de dag van bijschrijving op de bank- of girorekening van de Centrale Betalingsadministratie te Apeldoorn of van de Ontvanger (...) Artikel 30. 1. (1e volzin) De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. (...)" 2.8 . A. van Vliet in "De nieuwe Invorderingswet 1990" (onder redactie van H. P. A. M. van Arendonk), 1990, blz. 30, onder 6, betoogt: "(...) Anders dan onder de oude wet zal de ontvanger de betaling moeten afboeken op de aanslag die de belastingschuldige aangeeft. Bij een ongerichte betaling zal volgens de memorie van toelichting in beginsel gevraagd moeten worden waarop afboeking moet plaatsvinden. (...)" 2.9 . J. J. M. Hertoghs en M. Baas, Maandblad belastingbeschouwingen, november/december 1991, betogen (blz. 366, onder 4.4): "De toerekening van betalingen De invorderingsrente is niet (automatisch) verschuldigd over het totaal op de aanslag openstaande bedrag doch wordt bij een (deel)betaling alleen berekend over het bedrag dat op de hoofdsom wordt afgeboekt. Hierbij wordt iedere betaling automatisch gesplitst in een aflossingscomponent en een rentedeel (...) Het kan echter in het belang zijn van de belastingplichtige op enig moment alléén rente te betalen. Onder de regeling van vóór 1987 heeft de Hoge Raad beslist dat elke belastingplichtige in dezen de vrije keuze heeft (...) Het is nog onzeker of dit arrest zijn betekenis thans al dan niet heeft verloren. De belastingdienst stelt zich vooralsnog op het standpunt dat er geen keuzevrijheid bestaat daarbij een beroep doende op het imperatieve karakter van de Uitvoeringsregeling." 2.10 . Boek 6 BW houdt in: "Art. 43. 1. Verricht de schuldenaar een betaling die zou kunnen worden toegerekend op twee of meer verbintenissen jegens een zelfde schuldeiser, dan geschiedt de toerekening op de verbintenis welke de schuldenaar bij de betaling aanwijst. (...) Art. 44. 1. Betaling van een op een bepaalde verbintenis toe te rekenen geldsom strekt in de eerste plaats in mindering van de kosten, vervolgens in mindering van de verschenen rente en ten slotte in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. 2. De schuldeiser kan, zonder daardoor in verzuim te komen, een aanbod tot betaling weigeren, indien de schuldeiser een andere volgorde voor de toerekening aanwijst. (...) Art. 114. (...) 2. In het geval van [girale betaling] geschiedt de betaling op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. (...)" 2.11 . Tekst en Commentaar Burgerlijk Wetboek, 2e druk, 1994 (T & C). 2.11.1 . T & C, art. 6:44 (W. G. Huijgen), b Het moet voor een belastingschuldige immers (blz.73) bijvoorbeeld mogelijk zijn om de belasting wel te betalen, doch de verzuimboete en de heffingsrente (nog) niet, indien deze nog in geschil zijn.12 (...)" De bijbehorende noot 12 houdt in: "Onder het voor 1 juni 1990 geldende recht was een dergelijke keuze in ieder geval toegestaan (zie HR (...) 1989 (...) over de keuze voor toerekening aan invorderingsrente)." 3 . Enkele gegevens uit de ontwikkeling van de rechtsstrijd. 3.1 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 1): "(...) 1. Belanghebbende heeft nimmer vóór de toegepaste verrekening een opgave van de verschuldigde invorderingsrente ontvangen. Door belanghebbende is (...) op 18 juli 1994 (valutadatum 18 juli 1994) (...) ƒ 9176.- betaald op de rekening (...) van de Ontvanger (...) 3. (...) Ten onrechte heeft de Ontvanger de rente berekend tot een bepaalde dag na 18 juli 1994. (...)" 3.2 . Het vertoogschrift van de Ontvanger hield in (ik nummer de bladen): "(blad 2) (...) Het is (...) onmogelijk vóóraf aan belanghebbende een opgave te doen van de door hem verschuldigde invorderingsrente: het door hem te betalen bedrag is de Ontvanger immers nog onbekend. (...) (blad 4) (...) De (...) invorderingsrente is (...) berekend over het tijdvak (...) eindigend op de dag voorafgaande aan die van de betaling. Een en ander betekent dat het tijdvak waarover rente in rekening is gebracht (...) eindigde op 18 juli 1994 en niet zoals belanghebbende stelt tot een bepaalde dag na 18 juli 1994. (...)" 3.3 . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnotities als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnotities hielden in (blz. 1): "(...) De valutadatum op de aan de Ontvanger gerichte afrekening is beslissend, niet de dag van ontvangst van de afrekening. De valutadatum was - voorzover dezerzijds is na te gaan - 18 juli 1994". 3.4 . Het Hof heeft overwogen: "(blz. 2) (...) 4.02. Ter zitting heeft [de] gemachtigde gesteld dat belanghebbende bij de betaling (...) als bestemming daarvan de voldoening van de belastingschuld (...) en van (...) kosten heeft aangegeven (...) (blz. 3) 4.03. De ontvanger heeft daarop geantwoord dat aanwijzingen als door belanghebbende genoemd - zijn gehoudenheid deze op te volgen daargelaten - niet verder komen dan het Centraal betaalkantoor rijksbelastingen te Apeldoorn en hem niet bereiken. Zoals blijkt uit paragraaf 1 van de toelichting in de Leidraad op artikel 28 (...) heeft 19 juli 1994 te gelden als de dag van betaling. (...)" 4 . De bestreden uitspraak. Naar het Hof heeft overwogen, "(blz. 3) (...) 5.01. (...) heeft de ontvanger de bepalingen van hoofdstuk V en artikel 7, eerste lid, van de Wet juist en terecht toegepast. 5.02. Dat hem (...) invorderingsrente in rekening zou worden gebracht was belanghebbende bekend, terwijl de wijze waarop dat is geschied volledig steun vindt in de artikelen 28, vierde lid, en 30, eerste lid, van de Wet. (...) 5.03. Belanghebbende beroept zich vergeefs op de toelichting in de Leidraad op artikel 7 van de Wet (§ 1 onder 1), waarin het gaat over meer dan één aanslag, en op artikel 6.43 BW, dat betrekking heeft op twee of meer verbintenissen, omdat te dezen geen sprake is van meer dan één aanslag, noch van meer dan één verbintenis. (...) 5.05. Onjuist is voorts belanghebbendes standpunt dat 18 juli 1994 de in artikel 28, vierde lid, van de Wet bedoelde dag van de betaling is omdat met die valutadatum het bedrag van zijn rekening is geboekt. Zoals is vermeld in § 1 onder 2 van de toelichting in de Leidraad op artikel 28 van de Wet en overeenkomstig artikel 6:114, tweede lid, BW is de dag van een girale betaling die waarop de bijschrijving op de bank- of girorekening van het Centraal betaalkantoor (blz. 4) rijksbelastingen te Apeldoorn heeft plaatsgevonden, in dit geval onbetwist 19 juli 1994. De berekening van de invorderingsrente tot en met 18 juli 1994 is daarmee in overeenstemming. (...)" 5 . De middelen. De midd