ECLI:NL:HR:1997:AA3194

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 28 november 1995 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende produkten. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende produkten opgelegd ten bedrage van ƒ 102.585,80, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij ver toogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.T.J. Poell, advocaat te Echt. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 24 april 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uit spraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 3. Beoordeling van de klachten 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Tot belanghebbendes bedrijf, een champignonkwekerij, behoorde een nabij zijn woning gelegen schuur. Naar aanleiding van vermoedens, gerezen bij een onder meer tegen belanghebbende ingesteld gerechte lijk vooronderzoek, werd op 8 februari 1993 door ambtenaren van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, afdeling douanerecherche, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanwezigheid van een illegale alcoholbranderij. Bij dit onderzoek werd in een van de hiervóór bedoelde schuur afgescheiden en door middel van een hangslot afgesloten ruimte (hierna: de ruimte) een complete, op dat tijd stip niet in werking zijnde alcoholbranderij ontdekt, bestaande uit onder meer twee complete distilleertoestellen, een aantal pompen, motoren, slangen en tanks. In de ruimte, waarin op evenbedoeld tijdstip niemand aanwezig was, werd voorts een hoeveelheid van in totaal 3.228 liter overige alcoholhoudende produkten als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) aangetroffen. Deze produkten waren niet in de heffing betrokken overeenkomstig de bepalingen van de Wet. Na de ontdekking van voormelde alcoholbranderij gingen vorenbedoelde ambtenaren over tot inbeslagneming van een aantal in de ruimte aangetroffen installaties en voorwerpen alsmede hoeveelheden (half)produkt. Van de inbeslaggenomen zaken werd een lijst opgemaakt. Belanghebbende heeft een verklaring ondertekend, waarin is vermeld dat hij als eigenaar afstand doet van de in evenbedoelde lijst opgenomen goederen. Bij vonnis van 30 maart 1994, gewezen door de Arrondissementsrechtbank te 's-Hertogenbosch, is belanghebbende strafrechtelijk veroordeeld onder meer wegens medeplichtigheid aan het medeplegen van het opzettelijk overtreden van het in artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet opgenomen verbod. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stel lende dat artikel 2f, jo. artikel 51a, letter f, artikel 52a, onderdeel d, en artikel 53a van de Wet, jo. artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing zijn, aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van de nageheven accijns heeft hij berekend door uit te gaan van de hiervoor bedoelde hoeveelheid van 3.228 liter overige alcoholhoudende produkten en van een tarief van ƒ 31,78 per liter. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat niet aannemelijk is dat belanghebbende de ruimte ten tijde dat daarin de alcoholhoudende stoffen werden aangetroffen, aan een derde had verhuurd, waarbij het Hof in aanmerking heeft genomen dat op het door belangheb bende overgelegde exemplaar van de "huurovereenkomst" de handtekening van de verhuurder ontbreek 1.3.Bij vonnis van 30 maart 1994 van de rechtbank te 's-Hertogenbosch is de belanghebbende veroordeeld wegens medeplichtigheid aan het medeplegen van - kort gezegd - het opzettelijk illegaal voorhanden hebben van een accijnsgoed (art. 5, lid 1, onderdeel b, Wa). 1.4.Het hoofd van de eenheid douane te P van de rijksbelastingdienst (de Inspecteur) heeft de belanghebbende ter zake van het voorhanden hebben van die hoeveelheid op 8 november 1993 een naheffingsaanslag accijns overige alcoholhoudende produkten opgelegd van ƒ 102.585,80 zonder verhoging [art. 2f j?. art. 51a, onderdeel f, en art. 53, onderdeel f, Wa, j?. art. 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)]. 1.5. Na vergeefse reclame is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof, herhalend, dat hij de hoeveelheid accijnsgoed niet voorhanden had gehad. Het Hof heeft dat betoog afgewezen en heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd. 1.6.In cassatie voert de belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof een aantal klachten aan, welke ter zitting van 9 oktober 1996 zijn toegelicht door Mr J. Poell, advocaat te Echt. 1.7.De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. 2. Accijnsheffing, algemeen. Accijns wordt geheven bij uitslag of invoer van accijnsgoederen [art. 1 van de Wet op de accijns (hierna: Wa)]. Als uitslag wordt ook beschouwd (art. 2f Wa, tekst 1993): "(...) het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet (...) in de heffing [van accijns] is betrokken." Dat 'voorhanden hebben' is echter verboden (art. 5, aanhef en onder b Wa). De overtreder kan worden bestraft met een geldboete, of, bij opzet, met gevangenisstraf (art. 97 Wa). 3. 'Voorhanden hebben' e.d. volgens de wetgeving. 3.1. Van Dale geeft als betekenis van 'voorhanden': "beschikbaar, voor het gebruik aanwezig, in voorraad." Dat veronderstelt dus feitelijke beschikkingsmacht, het houden van een goed (art. 3:107 BW). 3.2. De nationale achtergrond van het begrip 'voorhanden hebben' wijst in dezelfde richting. Art. 177 Algemeene Wet van 26 augustus 1822, Stb. 38 over de heffing der rechten van invoer en van de accijnzen (hierna: AW 1822), oorspronkelijke tekst, verbood "het hebben of aanleggen van magazijnen of nederlagen van goederen [in de grens- en kuststreek] op verbeurte derzelve, en eene boete (...) te betalen door dengenen in wiens huis, stal of andere voor afsluiting vatbare plaats, dezelve mochten zijn nedergelegd, tenware als geloofbaar mocht zijn aan te nemen, dat de nederlage buiten zijne kennis zou geschied zijn ofte hij van het aanwezen daarvan vóór het begin van het onderzoek, bij de ambtenaren aangifte had gedaan." Voor de in woningen of panden aangetroffen goederen ging het daarbij om (art. 181 AW 1822): "goederen, die vreemd zijn aan het bedrijf of de gewone behoefte van de bewoner of gebruiker". Het verbod gold dan ook niet (art. 185, 4? AW 1822) voor: "goederen, bij particulieren tot hun huiselijk gebruik voorhanden (...)." Het verbod op zichzelf - met daarop de straf van verbeurdverklaring - gold algemeen. 'Het simpele feit van bestaan eener nederlage' was volgens Van der Poel voldoende. Een boete was daarentegen slechts verschuldigd indien de nederlage niet kon worden verklaard (zie art. 177 AW 1822, slot). Wat deze boete betreft, was de bepaling kennelijk gebaseerd op de aanname "dat iemand (...) verantwoordelijk mag worden gesteld , voor hetgeen in zijn huis of voor afsluiting vatbare plaats geschied(t) (...)." 3.3. Een andere voorganger van art. 2f en 5 Wa, Art. 126, § 1 Wet van 20 juni 1862 Stb. 62 (hierna: Wet GD 1862) luidde: "Binnen den volgens art. 123 (...) aangewezen omtrek van branderijen, mag in de woningen of andere panden (...) geen gedistilleerd (...) voorhanden zijn in een grootere hoeveelheid dan (...) hierna vermeld (...) tenzij gedekt door (een document)." Het bij Wet van 28 juli 1924, Stb. 365 ingevoegde art. 126 bis, § 1 Wet GD 1862 hield in: "Buiten (branderijen, enzovoort) mag geen g Hierbij past ook Rb. Rotterdam 29 juni 1926, B. 4362 inzake art. 16 en art. 2 j? 17 Distilleertoestellenwet van 19 mei 1922, Stb. 329 (resp. het illegaal afstoken van grondstof voor gedistilleerdbereiding en het onbevoegd voorhanden hebben van een distilleertoestel). Als dader ex art. 16 resp. als degene die het toestel voorhanden had werd aangewezen de stoker, die daartoe een ruimte had gehuurd. De verhuurder (die van de plannen op de hoogte was) werd aangemerkt als medeplichtige, niet als medepleger. 4.5. Voor de AWDA maakte A-G Remmelink (conclusie voor HR 20 februari 1968, NJ 1969, 3 m.nt. C. Bronkhorst) onderscheid tussen 'het simpele voorhanden hebben' en 'het beheren' van een goed (NJ 1969, 3 blz. 23 rk./24 lk.): "(men zou) het voorhanden zijn van de goederen geredelijk kunnen rubriceren als het (...) zonder te worden verplaatst zich bevinden (...). Het simpele voorhanden hebben mag men met beheren niet gelijk stellen (...). Gemakkelijk laat zich een casus stellen, waarbij de één beheert, de ander voorhanden heeft." Ook dat 'simpele voorhanden hebben' veronderstelde echter kennelijk wel de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen. 4.6. Tariefcommissie (TC) 2 september 1988, UTC 1989/23 m. nt. F.H.J. Possen betrof een appellant, die op grond van art. 121 AWDA aansprakelijk was gesteld voor de accijns, verschuldigd over een in zijn stal aangetroffen hoeveelheid alcoholhoudende stoffen. Uit de uitspraak valt op te maken, dat hij de stal had gehuurd (blz. 110, eerste al. en blz. 111, III. Ten aanzien van appellant, 2e zin). De TC (blz. 110, midden) sprak van de "(...) in het aan appellant ter beschikking staande pand (...) aangetroffen (...) voor verkoop voorhanden (voorraad)(...)." 4.7. In art. 124e AWDA werd als mede-aansprakelijke aangewezen 'een ander dan de belastingschuldige' door wiens 'toedoen' 'belasting waaraan goederen zijn onderworpen ten onrechte niet (...) is geheven'. TC 2 september 1988, UTC 1988/58 m.nt. B. Koekkoek-Koelman betrof een appellant die een schuur, waarin alcoholhoudende stoffen waren aangetroffen, had verhuurd en die 'enig inpakwerk van flessen' had verricht. De inspecteur beriep zich op art. 121 AWDA (kennelijk denkend aan 'voorhanden hebben'), maar de TC baseerde de aansprakelijkheid op art. 124e AWDA, overwegend: "dat het ter beschikking stellen van ruimte en het verlenen van enige diensten (...) moeten worden aangemerkt als handelingen welke er mede voor moesten zorgen dat de fiscus niet op de hoogte zou raken van bepaalde belastbare feiten; dat een en ander (...) tot de slotsom leidt dat door toedoen van appellant (...) accijns (...) aanvankelijk niet werd geheven." 5. De Accijnsrichtlijn. 5.1.De Wet van 24 december 1992, Stb. 711 (zie pt. 3.5., slot) diende tot implementatie van de Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna:de Accijnsrichtlijn). Deze richtlijn ziet o.a. op alcohol en alcoholhoudende dranken (art. 3, lid 1 Accijnsrichtlijn). Die produkten zijn aan accijns onderworpen bij de produktie of bij de invoer in een Lid-Staat (art. 5, lid 1 Accijnsrichtlijn). Accijns wordt verschuldigd bij uitslag tot verbruik (art. 6, lid 1, Accijnsrichtlijn), maar als dat verbruik plaats zal vinden in een andere Lid-Staat, verschuift de heffingsbevoegdheid naar die andere Lid-Staat (art. 7 en 9 Accijnsrichtlijn). Accijns wordt daarom ook verschuldigd (art. 9, lid 1 Accijnsrichtlijn) "wanneer de in een Lid-Staat tot verbruik uitgeslagen produkten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. In dat geval moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de produkten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de produkten voorhanden heeft." 5.2. Het 'voorhanden hebben' wordt in de Duitse, Engelse, resp. Franse tekst van Accijnsrichtlijn aangeduid als: "den Besitz", "the holding", resp. "la déte