ECLI:NL:HR:1997:AA2142

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 12 augustus 1994 betreffende de haar voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 730.340,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 9 oktober 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de kosten van bedoelde voeding de uitzondering op de aftrekbeperking, bedoeld in artikel 8a, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jo artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet van toepassing is, omdat belanghebbendes omzet - naast rapporten en publicaties - geen voedsel, drank en genotmiddelen omvat, terwijl bovendien haar onderneming niet direct is gericht op het verrichten van diensten in verband met voedsel, drank en genotmiddelen, maar op het verrichten van diensten in verband met (het testen van) geneesmiddelen. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 3.3. Voormeld oordeel miskent dat de voeding, die is voorgeschreven bij de uit te voeren testprotocollen, een noodzakelijk bestanddeel uitmaakt van de verrichte onderzoeksdiensten, en derhalve deel uitmaakt van belanghebbendes omzet. De onderhavige diensten worden dan ook verricht in verband met voedsel, zoals bedoeld in artikel 8a, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 3.4. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Het belastbare bedrag dient, naar tussen partijen niet in geschil is, te worden verminderd met ƒ 23.783,--. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. Dit arrest is op 19 maart 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.633 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Vennootschapsbelasting 1989 X BV Parket, 9 oktober 1996 tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, I. . Korte beschrijving van de zaak. A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 12 augustus 1994 , nr. 1042/93 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X BV. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 6 april 1995, blz. 1201, punt 1.2 . B. . De belanghebbende onderzoekt in opdracht van farmaceutische bedrijven nieuwe geneesmiddelen met behulp van gezonde proefpersonen. De proefpersonen verblijven ten dienste van het onderzoek gedurende enige tijd in de kliniek van de belanghebbende. Aangezien de voeding van de proefpersonen in de onderzoeksfase van essentieel belang is voor de uitkomsten van het onderzoek, moeten de proefpersonen zich strikt houden aan het door de belanghebbende aangeboden voedsel. C. . In geschil is of voor de heffing van vennootschapsbelasting 1989 de in het tweede halfjaar van 1989 door de belanghebbende gemaakte voedselkosten bij de bepaling van haar winst in hun geheel dan wel slechts voor 75 % in mindering gebracht behoren te worden. D. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht. E. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2) "(...) toelichting (...)" en bestaat uit vier, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen. F. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden. II. . Aftrek van kosten van voedsel. A. . Art. 8a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de bij Wet van 28 april 1989, Stb. 124, met ingang van 1 juli 1989 geredigeerde tekst in: "1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: a. relatiegeschenken (...); b. vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden. 2. Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten voor 75 percent in aftrek: a. voedsel [en] drank (...) 3. Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing met betrekking tot de in die leden bedoelde posten voor zover de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van tot die posten behorende zaken dan wel op het verrichten van diensten in verband met die posten en die posten deel uitmaken van de omzet." B. . Wetsgeschiedenis 1989. 1. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 20.874, nr. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 1, laatste al .) 2. (...) (blz. 2, 3e al.) Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toegestaan toch wordt uitgesloten of wordt beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voorstellen wordt toegekend aan het privé-element in de uitgave. (...) (6e al.) (...) het gaat om (...) kosten en lasten die in het kader van de onderneming opkomen, maar waarin toch doorgaans een privé-element te onderkennen valt hetgeen dan zowel de ondernemer zelf kan betreffen als degenen die bij hem in loondienst zijn dan wel degenen met wie hij zakelijke contacten onderhoudt. (...) (blz. 3, 4e al.) Op de beperking van de aftrek van gemengde kosten in de winstsfeer dient, om ongewenste effecten te voorkomen, onder meer een uitzondering te worden gemaakt indien de desbetreffende uitgaven behoren tot de omzet van het bedrijf. (...) (blz. 6, 1e al.) 6. (...) (blz. 11, 1e al.) Kosten als deel van de omzet aftrekbaar (artikel 8a, derde lid) Indien de onderneming van de belastingplichtige is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van zaken die behoren tot posten waarvan de kosten en lasten op grond van het eerste en tweede lid niet of beperkt aftrekbaar zouden zijn, zijn dat eerste en tweede lid ter zake van die posten niet van toepassing, mits die posten deel uitmaken van de omzet. Hetzelfde geldt indien de onderneming is gericht op het verrichten van diensten met behulp van dergelijke posten. Dit is geregeld in het derde lid van artikel 8a. Deze bepaling betekent dat bij voorbeeld de inkoop van een handelaar in relatiegeschenken wel ten laste van de winst komt en dat de exploitant van een rondvaartboot, welke voor de toepassing van dit artikel als vaartuig voor representatieve doeleinden zou kunnen worden aangemerkt, de hieraan verbonden kosten niettemin ten laste van zijn winst kan brengen. Evenzo (...) een restauranthouder (...) Met betrekking tot bovenstaande voorbeelden geldt op grond van de zinsnede "en die posten deel uitmaken van de omzet" aan het slot van artikel 8a, derde lid, dat de beperking van de aftrekbaarheid van kosten en lasten alleen dan niet van toepassing is indien de posten waarop die kosten en lasten betrekking hebben, deel uitmaken van de omzet. Dit laatste is niet het geval indien bij voorbeeld de eerderbedoelde restauranthouder zijn personeel voedsel en drank verschaft, zodat de daaraan verbonden kosten onder de voorgestelde beperking van artikel 8a, tweede lid, onderdeel a, vallen." 2. . In de Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 173a, werd betoogd: "(blz. 1, 1e al.) (...) I. (...) (blz. 2, 4e al.) (...) Het onderhavige wetsvoorstel (...) sluit op forfaitaire wijze het privé-element uit dat in sommige aftrekbare kosten met een gemengd karakter valt te onderkennen. (...) (blz. 3, 4e al.) II. (...) (blz. 4, 4e al.) (...) Naar aanleiding van de vraag (...) over een hotelrekening inclusief ontbijtkosten merk ik op dat, indien de factuur slechts één bedrag vermeldt, deze specificatie behoeft. Aan een dergelijke specificatie bestaat met name behoefte in de gevallen waarin ongelijksoortige aftrekbeperkingen binnen één factuurbedrag een rol spelen. Indien er evenwel sprake is van een situatie waarin de kosten van voedsel en drank een te verwaarlozen onderdeel uitmaken van de prijs voor een andere prestatie en het gebruikelijk is ter zake een all-in prijs te berekenen (bij voorbeeld het (...) vliegticket), dan kan een afsplitsing van de kosten voor voedsel en drank achterwege blijven." C. . Praktijkvragen werkgroep Oort, VN 30 mei 1990, 30 mei 1990, blzz. 1609 e. v., houden in: "(blz. 1633) (...) Vraag 61 Wanneer bijvoorbeeld de pharmaceutische industrie seminars organiseert, is daarop dan art. 8a, derde lid, Wet IB van toepassing? Antwoord 61. Neen, art. 8a, derde lid, Wet IB ziet slechts op ondernemingen waarbij het gaat om de hoofdwerkzaamheid (... voor zover de onderneming direct is gericht ...) In het geval van de pharmaceutische industrie is de hoofdwerkzaamheid niet het organiseren van seminars. (...) Vraag 63. Een onderneming houdt zich bezig met het produceren van TV-programma's. Zij maakt daarvoor onder meer de volgende kosten: - (...) - voedsel en drank: Aan kandidaten voor een TV-show worden gratis maaltijden verstrekt. In hoeverre is op deze kosten de bepaling van het derde lid van art. 8a, Wet IB van toepassing? Antwoord 63. Artikel 8a, derde lid, Wet IB is (...) niet van toepassing. Ook hier geldt dat het betreffende artikellid slechts ziet op ondernemingen waarbij de hoofdwerkzaamheden bestaan uit het vervaardigen of verhandelen van, dan wel op het verrichten van diensten in verband met posten genoemd in artikel 8a, eerste en tweede lid, Wet IB. Als aanvullende eis geldt bovendien dat de (...) posten deel moeten uitmaken van de omzet. (...) Vraag 64. Een hotel/restaurant geeft aan elke hotelgast bij eerste aankomst een welkomstdrankje. Geldt hier de aftrekbeperking van artikel 8a, tweede lid, onderdeel a of valt deze uitgave aan te merken als een uitgave voor een relatiegeschenk (...) of voor representatie (...)? Antwoord 64. (...) (blz. 1634) In het geval een hotel/restaurant op grond van zijn status min of meer verplicht is een welkomstdrankje aan de gast aan te bieden zijn de kosten hiervan naar onze mening op grond van het derde lid (...) niet in aftrek beperkt. (...)" D. . H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M. Stevens, Eenvoud in praktijk, 2e druk, 1991, blz. 194, betogen: "(...) De bedoeling van deze bepaling is om iedere twijfel omtrent de aftrekbaarheid in de winstsfeer te voorkomen. De in art. 8a Wet IB 1964 genoemde posten vormen dan in feite zelf onderdeel van de omzet van de ondernemer, terwijl de bedoeling van art. 8a Wet IB 1964 is om de posten die een hulpfunctie vervullen bij de ondernemingsactiviteiten geheel of beperkt van aftrek uit te sluiten. (...)" E. . Hof 's Gravenhage, MK I, 13 april 1994, nr. 93/0822, VN 6 oktober 1994, blz. 3072, punt 10. 1. . Hof 's-Gravenhage overwoog: "(blz. 3072) (...) 6.1. Vaststaat dat belanghebbende vakcursussen organiseert en deze aanbiedt voor een prijs waarin ook de lunchkosten van de deelnemers aan die cursussen zijn begrepen. (blz. 3073) 6.2. Naar 's hofs oordeel is belanghebbendes onderneming aldus gericht op het verrichten van diensten in verband met posten als bedoeld in artikel 8a, lid 2, letter a van de Wet en maken die posten deel uit van haar omzet, zodat de aftrekbeperking van artikel 8a, lid 2 niet van toepassing is met betrekking tot die posten. (...)" 2. . VN annoteerde (blz. 3073): "De stichting tracht haar doel te bereiken door onder andere cursussen te organiseren. Of deze activiteit bijkomstig is of als hoofdwerkzaamheid kan worden aangemerkt blijkt niet uit de uitspraak. Wij vragen hier aandacht voor omdat het begrip "hoofdwerkzaamheid" in de beantwoording van aan de werkgroep Praktijkvragen Oort gestelde vragen een belangrijke rol speelt (...) In die benadering past, zo veronderstellen wij, dan ook niet dat het aanbieden van lunches wordt aangemerkt als hoofdwerkzaamheid omdat de onderneming van de stichting daar niet direct op is gericht (...)" F. . Hof Amsterdam, 19 mei 1994, nr. 93/3355, BNB 1995/107 . 1. . Hof Amsterdam overwoog (blz. 856, regels 10-20): "5.2. Ingevolge artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet zijn van aftrek uitgesloten kosten die verband houden met voedsel [en] drank (...) Naar het oordeel van het Hof heeft deze bepaling betrekking op uitgaven ten behoeve van voedsel [en] drank (...) ter aanwending in de consumptieve sfeer. (...) 5.3. (...) proefwijnen, kaas en crackers hebben veeleer het karakter van cursusmateriaal (...) en zijn in de eerste plaats nodig voor het op verantwoorde wijze geven van de wijncursussen." 2. . De Staatssecretaris lichtte zijn besluit geen beroep in cassatie in te stellen als volgt toe (noot 1, blz. 856): "(...) Het Hof is van oordeel dat het in art. 36, lid 1, aanhef en onderdeel e IB bepaalde betrekking heeft op uitgaven van voedsel [en] drank (...) ter aanwending in de consumptieve sfeer. Noch de tekst van deze bepaling noch de wetsgeschiedenis bieden steun aan dit oordeel. Gelet evenwel op de feitelijke situatie, waar sprake is van inkomsten als bedoeld in art. 22, lid 1, aanhef en onderdeel b IB en waar sprake is van een cursus en de kosten direct verband houden met deze cursus en de opbrengst ervan, acht ik het resultaat waartoe het Hof komt niet onredelijk. (...) Hierbij heb ik mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat het onderhavige geval een zekere overeenkomst vertoont met die gevallen die beheerst worden door het in art. 8a, lid 3 IB bepaalde en op grond van deze bepaling geen beperking van de aftrek kennen. (...)" G. . Hof Amsterdam 31 augustus 1994, nr, 93/3899, VN 9 februari 1995, blz. 569, punt 17, overwoog (onder 3, blz. 570): "(...) Met betrekking tot de uitgaven voor ingredi-ënten heeft belanghebbende betoogd dat deze kosten geen zelfstandige betekenis hebben met als doel de potentiële kopers van voedsel te voorzien, maar dat zij de demonstratrice in staat stellen al doende de kwaliteit en bruikbaarheid van het ten verkoop aangeboden produkt te tonen door de toebereiding van eetwaar en dat zij aldus slechts verband houden met de verkoopbevordering van de ten verkoop aangeboden produkten. De inspecteur heeft dit betoog niet wezenlijk bestreden. Hiervan uitgaande staat het bepaalde in artikel 36, eerste lid, onderdeel e, van de Wet (...) niet aan aftrek van de kosten in de weg. Aan dit oordeel doet niet af dat de toebereide spijs in voorkomende gevallen veelal ook in meerdere of mindere mate door de op de verkoopparty aanwezigen wordt genuttigd." H. . HR 10 april 1996, nr 30.741, met mijn conclusie, BNB 1996/182 met noot J. W. Zwemmer. 1. . Ik betoogde: "(blz. 1452) (...) 5.1. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de aftrekbeperking niet toegepast wordt op de ondernemer die de desbetreffende uitgaven doet, indien hij deze "doorbelast" (...) aan een relatie, die ze dientengevolge "draagt". (...) 5.3. Het gaat er (...) bij deze termen duidelijk om dat de doorbelasting enz. betrekking heeft op de uitgaven als zodanig. (...)" 2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1446, regels 10-13): "(...) Een redelijke uitlegging van [art. 8a, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 1964] brengt mee dat slechts ter zake van uitgaven die als zodanig en daartoe specifiek aangeduid door de ondernemer aan diens afnemers in rekening worden gebracht, de aftrekbeperking achterwege kan blijven." 3. . Zwemmer annoteerde: "(blz. 1453, regels 16-37) -2. De aftrekbeperking is ingevolge art. 8a, derde lid niet van toepassing als de onderneming (...) gericht is op het maken van deze kosten en deze kosten deel uitmaken van haar omzet. Dat betekent dat een restauranthouder de door hem gemaakte kosten van voedsel en drank onbeperkt kan aftrekken ook als hij die kosten niet afzonderlijk op de rekening specificeert. Of dat ook geldt voor een onderneming die vakcursussen met een lunch aanbiedt (...), waag ik overigens te betwijfelen. De cursusorganisatie zal immers niet direct gericht zijn op het verschaffen van een lunch. Voor de tentoonstellingsbouwer in het onderhavige geval lag de zaak zonder meer duidelijk. Die deed terecht geen beroep op art. 8a, derde lid. -3. Het belangrijkste probleem ligt bij de afnemers van de in art. 8a, derde lid bedoelde ondernemingen. Deze ondernemingen brengen hun integrale kostenaftrek niet in gevaar door een specificatie achterwege te laten. Zij hebben derhalve geen belang bij specificatie. De afnemers hebben belang bij een specificatie die een zo laag mogelijke opgave van de beperkt aftrekbare kosten biedt. Dit spanningsveld is door de wetgever niet goed opgelost. De staatssecretaris heeft de problematiek ernstig vertroebeld door in de MvA Eerste Kamer (...) toe te zeggen dat specificatie achterwege kan blijven in een situatie waarin de kosten van voedsel en drank een te verwaarlozen onderdeel uitmaken van de prijs voor een andere prestatie en het gebruikelijk is ter zake een all-in prijs te berekenen zoals het geval is bij een vliegticket. (...) De afnemers van vliegtickets kunnen de prijs op basis van deze toezegging integraal aftrekken. (...)" I. . Mobach/Sillevis t. a. p. betogen: "(blz. 272) (...) De gedachte achter [art. 8a, lid 3] is (...) eenvoudig. Wat tot de directe omzet van een ondernemer behoort, waar hij zijn bruto winst mee maakt, is niet in aftrekbaarheid beperkt. De uitwerking is minder eenvoudig. Het derde lid mag er in de opzet van de wetgever immers niet toe leiden dat een door een notaris aan zijn beste cliënten voorgezet diner ook voor 100% ten laste van de winst zou kunnen komen. (...) het begrip omzet [moet] enigszins beperkter dan gewoonlijk worden opgevat, of althans worden geïnterpreteerd naar de bedoeling van de onderhavige bepaling. Zo is het niet van wezenlijk belang of de ondernemer in verband met de kostenpost een betaling ontvangt. (...) (blz. 273) Een (...) voorbeeld (...) is een geval waarbij wij meteen al onze vraagtekens zetten. Een BV houdt zich bezig met het uittesten van nieuwe geneesmiddelen op proefpersonen. (...) De BV heeft ons inziens terecht beroep in cassatie ingesteld (...)" III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd. A. . In de aanvulling van het beroepschrift betoogde de belanghebbende (blz. 5): "Voor gevallen waarin de ondernemer geen keuzevrijheid heeft om deze kosten te maken, omdat het (een bestanddeel van) de kostprijs van zijn omzet betreft, is het corrigerende derde lid aan artikel 8a toegevoegd. (...) Belanghebbende heeft in casu geen keuzevrijheid om deze kosten al dan niet te maken. Op grond van het overeengekomen studieprotocol is belanghebbende verplicht de proefpersonen gedurende de onderzoeksfase intern te houden en te voorzien van een voorgeschreven dieet. (...) Artikel 8a, lid 3, stelt de eis dat de voedingskosten deel moeten uitmaken van de omzet. Dit houdt in dat de desbetreffende kosten in direct verband met de omzet moeten staan. Hoewel de voedingskosten (veelal) niet afzonderlijk op de factuur staan, worden deze wel doorbelast. Als zodanig maken de desbetreffende posten derhalve deel uit van de omzet. (...)" B. . De Belastingdienst/Grote ondernemingen P betoogde in het vertoogschrift: "(blz. 3) (...) 6.1.2 (...) Men kan (...) zeggen dat de onderneming van belanghebbende is gericht op het verrichten van diensten in verband met de ontwikkeling van nieuwe geneesmiddelen. (...) De voeding is (...) een hulpmiddel binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende. (blz. 4) (...) Met de zinsnede "in de omzet begrepen" wordt bedoeld dat de prestatie van de ondernemer moet bestaan uit een levering of dienst die geheel of gedeeltelijk bestaat uit één van de posten van artikel 8a lid 1 of 2. De kosten van voeding en drank zijn niet terug te vinden in het eindprodukt van belanghebbende. De afnemer van belanghebbende ontvangt geen voeding of een produkt waar voeding deel van uitmaakt. (...) 6.1.3 (...) Blijkens de wetsgeschiedenis gaat het bij gemengde kosten om kosten waaraan uiteindelijk iemand een privé-genot ontleent (...) Het systeem van de wet leidt er toe dat de aftrek van de kosten beperkt wordt bij degene die dit privé-genot aan zichzelf of aan een ander verstrekt (...)" C. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota in zijn uitspraak onder 1.5, blz. 1, genoemd en haar als onder 1.8, blz. 2, ingevoegd aangemerkt. In deze pleitnota werd betoogd: "(blz. 1) (...) 1. (...) (blz. 3) In casu verricht belanghebbende de dienst van geneesmiddelenonderzoek op proefpersonen volgens een protocol met als essentieel onderdeel van het onderzoek een voorgeschreven dieet voor de proefpersonen. (...) 2. (...) a. (...) Belanghebbende's onderneming is gericht op het verrichten van de dienst van geneesmiddelenonderzoek, waarbij het voorgeschreven dieet (...) een essentieel onderdeel van de dienst uitmaakt en dus niet op het verrichten van diensten in verband met de ontwikkeling van nieuwe geneesmiddelen (...) b. (...) Ten aanzien van diensten is mijns inziens sprake van "in de omzet begrepen" indien de kosten en lasten van de betreffende posten in de prijs van de dienst (...) worden doorberekend (...)" IV. . De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen : "(blz. 3) (...) 4.1. Ingevolge het derde lid van artikel 8a van de Wet IB blijft (...) de beperking tot 75 % van de aftrekbaarheid van uitgaven voor voedsel [en] drank (...) buiten toepassing voor zover de onderneming direct is gericht op : a. het vervaardigen of het verhandelen van voedsel [en] drank (...) dan wel b.1. het verrichten van diensten in verband met voedsel [en] drank (...) en 2. dat voedsel [en] die drank (...) deel uitmaken van de omzet. 4.2. Omdat belanghebbendes onderneming niet is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van voedsel [en] drank (...) maar op het verrichten van geneesmiddelenonderzoek, het uitbrengen van rapporten en het schrijven van publikaties betreffende dergelijk onderzoek, kan haar standpunt niet steunen op het onder 4.1.a geparafraseerde gedeelte van de (...) wetsbepaling. (blz. 5) 4.3. Belanghebbendes beroep op hetgeen onder 4.1.b is weergegeven strandt eveneens omdat haar omzet (...) geen voedsel [en] drank (...) omvat, terwijl bovendien haar onderneming niet direct is gericht op het verrichten van diensten in verband met voedsel [en] drank (...) maar op het verrichten van diensten in verband met (het testen van) geneesmiddelen. 4.4. De omstandigheden dat de uitgaven voor voedingsmiddelen onvermijdelijk behoren tot de kostprijs van belanghebbendes produkten, aan haar opdrachtgevers worden doorberekend en bijdragen aan het verkrijgen van de omzet doen daaraan niets af. De afnemers van haar produkten zijn niet de genieters van het voedsel [en] de drank (...) die zij verstrekt, terwijl de laatstgenoemden niet de markt vormen waarop zij zich richt. (...)" V. . Het middel. Het middel houdt in (ik nummer de bladen van de aanvulling van het beroepschrift in cassatie): "(blad 2) (...) 1. (...) Zonder dieet, verstrekt aan de proefpersonen, kan (...) belanghebbende geen test van geneesmiddelen op de proefpersonen verrichten. Onder deze omstandigheden is de onderneming wel direct gericht op het verrichten van diensten in verband met voedsel en drank nu het verstrekken van voedsel en drank essentieel onderdeel van de test uitmaakt.(...) 2. (...) (blad 3) (...) Met de zinsnede, "in de omzet begrepen" kan niet, zoals dat bij het vervaardigen en verhandelen van de posten waarvoor in beginsel de aftrekbeperking van artikel 8, lid 2 van de Wet geldt, het geval is, louter zijn bedoeld dat de dienst zelf uit een bepaalde in beginsel niet aftrekbare post moet bestaan. Er is dan overigens ook geen sprake van een dienst, maar van een levering. Met betrekking tot diensten is sprake van "in de omzet begrepen", indien de posten (...) in direct verband met de omzet staan. (...) 3. Het Hof gaat ten onrechte voorbij aan hetgeen belanghebbende (...) heeft gesteld, namelijk dat uit de wetsgeschiedenis blijkt, dat wanneer de kosten van voedsel en drank een te verwaarlozen onderdeel uitmaken van de prijs van een andere prestatie en het gebruikelijk is terzake een "all in" prijs te berekenen, afsplitsing van de kosten (...) achterwege kan blijven. (...)" VI. . Beoordeling van het middel. A. . De belanghebbende betoogt in de middelonderdelen 1 en 2, kort gezegd, dat de uitzondering op de aftrekbeperkingen van toepassing is omdat haar onderneming direct is gericht op het verrichten van diensten in verband met voedsel en drank en die posten deel uit maken van haar omzet. B. . Uit de onder 2.2 weergegeven wetsgeschiedenis volgt naar mijn mening dat de betekenis van de zinsnede "direct gericht op het verrichten van diensten in verband met" strikt moet worden opgevat in die zin dat het woord "direct" zijn letterlijke betekenis heeft van "rechtstreeks", dat is zonder tussenstappen. Het voorbeeld van voedsel en drank, door een restauranthouder aan zijn personeel verschaft, geeft aan dat de doorwerking in de kostprijs, en daarmee in de verkoopprijzen, onvoldoende is. C. . Dat de voeding van de proefpersonen een essentieel onderdeel uitmaakt van de tests die de belanghebbende verricht, is duidelijk.