ECLI:NL:HR:1996:AA1869

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 mei 1994 betreffende na te melden aan de stichting Stichting X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan voormelde stichting (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak van 1 januari 1986 tot en met 31 december 1989 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 31.469,-- aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 6.727,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie 2.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. Belanghebbende heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 augustus 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie moet worden uitgegaan van het volgende. Een werknemer van belanghebbende heeft een tot zijn gezin behorend kind dat invalide is. Het kind moet van een rolstoel gebruik maken. De werknemer, die reeds over een auto voor privé-gebruik beschikte, heeft in 1988 met het oog op het vervoer van de rolstoel een tweede auto aangeschaft. Het betrof een gebruikte stationcar. Bij het inkomen van die werknemer is het houden van een tweede auto normaal. De onderhavige tweede auto is echter ten minste ƒ 6.000,-- duurder dan zonder de invaliditeit van het kind bij het normale bestedingspatroon van iemand als de werknemer voor een tweede auto gebruikelijk is. Voorts heeft die werknemer uitsluitend in verband met de invaliditeit van het kind in 1989 de tuin bij zijn woning laten ophogen. De hiertoe door de werknemer gedane uitgaven hebben nagenoeg niet tot waardevermeerdering van de woning geleid en zouden achterwege zijn gebleven als het kind niet invalide was geweest. Tot dekking van vorenbedoelde uitgaven heeft een stichting, die onder meer tot doel heeft het verstrekken van uitkeringen aan onder anderen werknemers van belanghebbende, aan die werknemer uitkeringen van ƒ 6.000,-- respectievelijk ƒ 7.000,-- verstrekt. Belanghebbende is inhoudingsplichtige voor de door die stichting gedane uitkeringen. De Inspecteur heeft beide uitkeringen tot het loon van de betrokken werknemer gerekend en te dier zake van belanghebbende een bedrag van ƒ 13.529,-- aan loonbelasting nageheven. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitkeringen niet tot het loon behoren op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 2, aanhef en letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), gelezen in samenhang met artikel 12, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. 3.3. Tegen dit oordeel, waarin ligt besloten dat de onderhavige uitkeringen niet naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet, richt zich het middel met het betoog dat het Hof aan het begrip 'kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling' zoals dat wordt gebezigd in de hierboven genoemde artikelen, een onjuiste inhoud heeft gegeven door dat begrip anders uit te leggen dan het dient te worden uitgelegd in het kader van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 3.4. Tussen de onderwerpelijke vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf 1985 behelst de Wet op de loonbelasting 1964 niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde, bepaling maar v Dit arrest is op 24 april 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.612 Mr Van Soest Derde Kamer B Conclusie inzake: Loonbelasting 1988-1989 de staatssecretaris van Financiën Parket, 29 augustus 1995 tegen Stichting X Edelhoogachtbaar College, I. . Korte beschrijving van de zaak. A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 20 mei 1994, nr. 92/3783. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). B. . Tot de werknemers van de belanghebbende, Stichting X behoort D. C. . De Stichting A, voor welker belastbare uitkeringen de belanghebbende inhoudingsplichtig is, heeft aan D uitkeringen verstrekt met het oog op uitgaven die D deed ten behoeve van de dochter van D, die van een rolstoel gebruik moet maken en bij D inwoont. De uitkeringen beliepen in 1988 ƒ 6.000,- en in 1989 ƒ 7.000,-. D. . De uitgaven betroffen in 1988 de aanschaf voor ƒ 18.000,- van een tweede auto, een gebruikte stationcar, waarvan de nieuwprijs ongeveer ƒ 33.000,- was. Deze auto is mede geschikt voor rolstoelvervoer. In 1989 deed D uitgaven om de tuin bij het woonhuis op te hogen. E. . In geschil is, voor zover in dit stadium nog van belang, of de uitkeringen aan loonbelasting onderworpen zijn. F. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht. G. . Het beroep in cassatie is overeenkomstig de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie. H. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden. II. . Uitkeringen ter dekking van bijzondere uitgaven. A. . Buitengewone lasten (1940-1964). 1. . Art. 51 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, oorspronkelijke tekst, hield in: "1. De inspecteur houdt, door het belastingbedrag te verminderen, (...) rekening met op den (...) belastingplichtige drukkende buitengewone lasten, welke op diens vermogen om belasting te betalen een aanmerkelijken invloed hebben. 2. Als buitengewone lasten worden aangemerkt: (...) 2o. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven ten behoeve van den belastingplichtige [en] diens (...) kinderen (...) 3. De in het tweede lid bedoelde uitgaven worden slechts als buitengewone lasten beschouwd, indien de belastingplichtige tengevolge daarvan grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van de belastingplichtigen, die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeeren. 4. Van een aanmerkelijken invloed op het vermogen om belasting te betalen is eerst dan sprake, indien de buitengewone lasten meer bedragen dan 10 ten honderd van het zuiver inkomen (...)" 2. . Een overeenkomstige regeling was neergelegd in art. 14 Besluit op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940). B. . Art. 6, lid 2, Besluit LB 1940, tekst zoals gewijzigd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589, hield in: "Onze Minister van Financiën kan bepalen, dat (...) niet tot het loon worden gerekend: (...) b. verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten, zoals die terzake van bevalling, ziekte, overlijden en dergelijke (...)" C. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3034, nr. 9, blz. 5, rechterkolom, laatste al.): "In het tweede lid wordt een machtiging gevraagd om uitkeringen van bijzondere aard zowel om psychologische als om praktische redenen in bepaalde gevallen niet tot het loon te rekenen. Gelet op de verschillende omstandigheden, welke zich ten aanzien van bedoelde uitkeringen voordoen, kan een uitputtende regeling bezwaarlijk in de wet worden opgenomen. Volstaan is daarom met het geven van een algemene omschrijving van een aantal groepen van gev 3, blz. 45, linkerkolom), "(2e al.) (...) kent het Besluit 1941 in artikel 51, derde lid, de bepaling dat uitgaven slechts als buitengewone lasten kunnen worden beschouwd, indien de belastingplichtige ten gevolge daarvan grotere uitgaven heeft dan het merendeel van de belastingplichtigen die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeren. (...) (3e al.) Het genoemde voorschrift (...) heeft (...) het bezwaar dat deze bepaling, door haar vage verwijzing naar wat voor anderen normale uitgaven zijn, voor rechter en belastingadministratie zeer moeilijk hanteerbaar is en voor de belastingplichtige tot rechtsonzekerheid leidt. De bepaling is dan ook in een vernieuwd en vereenvoudigd belastingrecht niet op haar plaats, zolang het mogelijk blijkt in de wet zelf op concrete en doelmatige wijze normale uitgaven van de buitengewone-lastenaftrek uit te sluiten." Blijkens de context ziet de zojuist het laatst geciteerde bijzin op de in de wet neergelegde drempels. H. . Art. 11, lid 1, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting (Uitv.besch. LB) 1965, oorspronkelijke tekst, hield in: "Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte, invaliditeit of bevalling van hem [en] zijn (...) kinderen (...)" I. . J. Hollander, BNB 1970/60, blz. 207, tot en met regel 9, betoogt: "Er blijft in de studiekosten-regeling (...) een onevenwichtigheid zitten ten gevolge van de 4%-grens van de b.l. Enerzijds de volledige vrijstelling van door de werkgever verstrekte uitkeringen tot dekking van studiekosten en anderzijds eerst aftrek van studiekosten als b.l., indien deze (tezamen met andere b.l.) 4% van het inkomen te boven gaan. In bepaalde gevallen kan het dus voordeliger zijn, indien de werkgeversbijdrage wél als loon zou worden aangemerkt. Ditzelfde geldt trouwens voor uitkeringen tot dekking van ziektekosten als bedoeld in art. 11 lid 1 sub e van de (...) Uitv. besch. L.B.'65." J. . Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, werd art. 46 Wet IB 1964 met ingang van 1971 geredigeerd: "1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende: (...) b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden van de belastingplichtige [en] diens (...) kinderen (...), tot een en een kwart maal het bedrag van die uitgaven voor zover zij meer bedragen dan: (...) f 2500 (...); met dien verstande dat geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het gezamenlijke bedrag van die uitgaven; (...) 2. Als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling worden uitsluitend aangemerkt de daarmede verband houdende: a. uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen en vervoer; (...)" K. . Met ingang van 1971 werd art. 11, lid 1, Uitv.besch. LB 1965 geredigeerd: "Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...)" L. . Art. 12 Uitv.besch. LB 1972, oorspronkelijke tekst, hield in: "Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...)" M. . HR 16 maart 1977, nr. 18.231, BNB 1977/87, overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1973 (blz. 414, regels 27-32), "(...) dat als rechtstreeks gevolg van ziekte of invaliditeit gedane uitgaven slechts als tot de buitengewone lasten behorende uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in aanmerking genomen worden voor zover zij niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten van de werknemer ter zake van sterfgeval en van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling van de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...), behoudens vergoedingen ter zake van premies (...) en uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet; (...)" 1. . Naar bij de voorbereiding van de wijzigingswet van 1980 werd betoogd (Memorie van toelichting, 1978-1979 - 15.685, nr. 3, blz. 4), "(4e al.) (...) werd met ingang van 1977 de omschrijving van bijzondere ziektekosten e.d. in artikel 12, letter e van de uitvoeringsbeschikking zo gewijzigd, dat duidelijker tot uitdrukking komt dat het hier niet gaat om vergoedingen voor normale ziektekosten maar om vergoedingen die boven de verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet uitgaan en niet zijn vergoedingen voor premies (...) (5e al.) Aldus werd beoogd dat voor de ziektekostenregelingen in de loonbelasting het volgende systeem zou zijn ontstaan. (6e al.) - Alle "aanspraken" op uitkeringen voor ziektekosten worden belast waardoor de uitkeringen op grond van die aanspraken vrij zijn. (7e al.) - In gevallen waarin géén (formele) "aanspraken" bestaan worden alleen de uitkeringen voor "normale" ziektekosten belast. De uitkeringen voor bijzondere ziektekosten blijven vrij." . De Memorie van antwoord, 1979-1980, nr. 5, hield in , "(blz. 4, 4e al.) (...) dat met betrekking tot ziektekosten onder bijzondere kosten moet worden verstaan die kosten die gelet op hun aard en omvang niet zijn te beschouwen als normale kosten. Onder normale kosten worden dan met name begrepen de premie voor een privé-ziektekostenverzekering, de kosten voor huisarts, medicijnen, de kosten van een specialist en de kosten van ziekenhuisverpleging, of meer algemeen gezegd de kosten die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet. In artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 is deze opvatting omtrent bijzondere kosten thans uitdrukkelijk vastgelegd. (...) (5e al.) Wij menen dat sedert 1977 aan de hand van het begrip bijzondere ziektekosten zoals dit is gedefinieerd in artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, in de praktijk zonder al te veel problemen kan worden uitgemaakt wat normale ziektekosten zijn en wat niet. (...) (blz. 5, 6e al. v. o.) Onder de werking van het Besluit loonbelasting 1940 werd voor de uitleg van het begrip "bijzondere kosten" aansluiting gezocht bij het begrip buitengewone lasten. (5e al. v. o.) Van bijzondere kosten kon worden gesproken indien de uitgaven voldeden aan de in het derde lid van artikel 14 van het Besluit genoemde criteria. Deze hielden in dat van buitengewone lasten sprake was indien de werknemer ter zake van ziekte enz. grotere uitgaven had dan het merendeel der werknemers die wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeerden als belanghebbende. Op die wijze werd impliciet een onderscheid gemaakt tussen normale ziektekosten en bijzondere ziektekosten. Dit onderscheid werkte door voor vergoedingen ter zake van ziektekosten. (4e al. v. o.) Vergoedingen voor normale ziektekosten waren niet vrijgesteld omdat hier formeel gesproken geen sprake was van ziektekosten. (3e al. v. o.) Bij de invoering van de Wet op de loonbelasting 1964 verviel de vergelijkingsmaatstaf van artikel 14, derde lid, van het Besluit en daarmee het criterium voor de beantwoording van de vraag of sprake was van vergoedingen voor bijzondere ziektekosten. (2e al. v. o.) De wijzigingen in de tekst van de betreffende bepaling in de Uitvoeringsbeschikking moeten naar onze mening tegen deze achtergrond worden bezien. In 1970 werd de tekst zodanig gewijzigd dat uitdrukkelijk werd vastgelegd dat de vrijstelling alleen vergoedingen voor bijzondere ziektekosten betrof. De wijziging van de tekst per 1 januari 1977 had tot doel 96) "(2e al.) Een belangrijke factor (...) is geweest dat wij (...) de symmetrie tussen niet aftrekbaar en niet belastingvrij vergoedbaar (...) om doelmatigheidsredenen hebben verlaten. (...) de bedoelde asymmetrie [is] geoorloofd (...) indien deze is gegrond op redenen van doelmatigheid en uitdrukkelijk door de wetgever in de wet is vastgelegd. Het is evident dat het doelmatig is om in de sfeer van de loonbelasting vergoedingen van ziektekosten niet onder de heffing te brengen. (3e al.) Hierbij valt met name te denken aan verstrekkingen in natura met de daaraan verbonden problematiek van waardering binnen het kader van het loonbegrip (vragen als: Is het mogelijk een prothese te gelde te maken? Wat bespaart de werknemer door het ter beschikking krijgen van een rolstoel?) en aan de noodzakelijke brutering ter zake daarvan. (...)" W. . Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 4e druk, 1994, § 40, betogen: "(blz. 486) Buitengewone lasten 40.1. (...) (blz. 488) (...) Voor de aftrekbaarheid [geldt] een kwalitatief (...) criterium. Eerst moet vaststaan dat uitgaven naar hun aard in aanmerking kunnen komen: dat zij "buitengewoon" zijn, in die zin dat zij niet tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare personen behoren (...)" 2.25. HR 7 juni 1995, nr. 30.326, BNB 1995/213, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 (onder 3.2, blz. 1731, regels 51-54), "(...) dat (...) voorzieningen die geleid hebben tot een resultaat dat als bestanddeel van de woning moet worden aangemerkt, niet behoren tot hulp- of kunstmiddelen (...)" III. . De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen (onder 5, b): "(blz. 5) Partijen verwijzen ten onrechte naar het bepaalde in artikel 46, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; de aldaar aangebrachte beperkingen op de uitgaven ter zake van ziekte e.d. ontbreken in de (...) regeling voor de loonbelasting zodat ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever vergelijkbare beperkingen daar niet heeft gewild. Van toepassing is de regeling neergelegd in artikel 12, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 jo. artikel 11, lid 2, aanhef en letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Voor zover thans van belang houdt deze regeling in dat niet tot het loon behoren uitkeringen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van invaliditeit van een eigen kind. Onder deze regeling vallen de beide uitkeringen die de heer D ontving van Stichting A. Wat de uitkering voor de personenauto betreft geldt dat het houden van een tweede auto weliswaar normaal is voor personen die wat inkomen betreft met de heer D zijn te vergelijken maar dat aannemelijk is dat in dit geval met het oog op de invaliditeit van de dochter een duurdere auto is aangeschaft dan bij een normaal bestedingspatroon gebruikelijk is, ten einde met deze auto een rolstoel te kunnen vervoeren. Niet onredelijk is om uit te gaan van een hogere prijs van minstens f. 6000,=. Evenzeer moet worden gezegd dat de kosten van het ophogen van de tuin zijn gemaakt ter zake van voormelde invaliditeit. Aannemelijk is (...), dat de (blz. 6) ophoging, die nagenoeg niet tot waardevermeerdering van de (...) woning heeft geleid, achterwege zou zijn gebleven indien de dochter niet invalide zou zijn geweest." IV. . Het middel. Naar het middel inhoudt (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie tussen haakjes aan), "(blz. 1) (...) dient aan het (...) begrip ["kosten ter zake van invaliditeit"] geen andere inhoud te worden toegekend dan aan dat begrip wordt toegekend in de inkomstenbelasting. Ik wijs in dit verband op het arrest van (...) 1981 (...), waaruit blijkt dat uw Raad voor de vrije vergoedbaarheid van vervoerskosten dezelfde maatstaf aanlegt als dient te worden gehanteerd bij de vraag naar de aftrekbaarheid van deze kosten in het kader van de regeling van de buitengewone lasten. (blz. 2) (...) Het gaat er (...) om of de kosten van het gebruik van de eer