ECLI:NL:HR:1996:AA1842

gewezen op de beroepen in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 september 1993 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1986 een aanslag in de vennootschapsbelasting was opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 2.048,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag zonder verhoging opgelegd naar een zelfde belastbaar bedrag, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 11.998,-- en met een vermeerdering van de belasting met een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 124.027,--. Belanghebbende is tegen die aanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 11.998,-- en onder vermeerdering van de belasting met een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 43.028,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep van belanghebbende bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 28 april 1995 geconcludeerd tot verwerping van beide beroepen en tot zodanige beslissing omtrent de kosten in cassatie als de Hoge Raad juist acht. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.1. Belanghebbende heeft in de jaren tachtig de ontwikkeling van een volautomatische computergestuurde slijpmachine ter hand genomen. 3.1.2. Door de Minister van Economische Zaken is haar daartoe in het kader van de Regeling Technisch Ontwikkelingskrediet een krediet (hierna: het ontwikkelingskrediet) toegekend, dat in 1981 werd gesteld op ƒ 515.000,-- en in 1983 werd verhoogd met ƒ 179.000,--, derhalve in totaal ƒ 694.000,--. Per 31 december 1986 kwam op de balans van belanghebbende een passiefpost voor ter zake van het ontwikkelingskrediet, groot ƒ 800.179,-- inclusief rente. 3.1.3. Belanghebbende heeft de kosten van de ontwikkeling van de slijpmachine, in de jaren waarin die kosten werden gemaakt, geactiveerd op haar balans en te dier zake aanspraak gemaakt op investeringsbijdragen en deze toegekend gekregen. Het ontwikkelingskrediet is geheel noch gedeeltelijk op het investeringsbedrag in mindering gebracht. 3.1.4. De ontwikkeling van de machine is mislukt. In 1986 is het ontwikkelingsproject met toestemming van het Ministerie van Economische Zaken stopgezet. Eind 1986 was vervolgens duidelijk dat op het ontwikkelingskrediet, waarop tot dan toe nog geen terugbetalingen waren verricht, door belanghebbende geen aflossingen zouden behoeven te worden verricht. 3.1.5. De Inspecteur vordert bij de onderhavige navorderingsaanslag een bedrag van 15,5% van ƒ 800.179,--, ofwel ƒ 124.027,-- aan desinvesteringsbetaling na. 3.2. Voor het Hof was in geschil of het bepaalde in artikel 23c (tekst 1986) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo artikel 61b, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1986, hierna: de Wet) meebrengt dat belanghebbende in het onderhavige jaar (1986) een desinvesteringsbetaling verschuldigd werd tot het door de Inspecteur berekende bedrag, op grond dat de ontwikkeling van de slijpmachine toen definitief is stopgezet zonder dat belanghebbende verplicht werd het ontwikkelingskrediet terug te betalen. 3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat voor de bepalingen van hoofdstuk VA van de Wet de voortbrengingskosten van de onderhavige machine d Het vervallen van een verplichting tot terugbetaling valt dan ook, ook al is dit niet als zodanig genoemd in artikel 61b, lid 4, onder die bepaling. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van (een der) partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt zowel het beroep van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Lubbers, in raadkamer van 7 februari 1996. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 29.892 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Vennootschapsbelasting 1986 X B.V. Parket, april 1995 tegen: de staatssecretaris van Financiën vice versa Edelhoogachtbaar College, I. . Korte beschrijving van de zaak. A. . De beroepschriften in cassatie zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 13 september 1993, nr. 2720/92 A. Zij zijn ingediend door de belanghebbende, X B.V., enerzijds en de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) anderzijds. Van een en ander is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 17 februari 1994, blz. 609, punt 1.1. B. . De belanghebbende (of een dochtermaatschappij waarmee zij een fiscale eenheid vormt; ik spreek hierna kortweg over de belanghebbende) houdt zich bezig met de fabricage van en de handel in consumptie-artikelen. C. . De belanghebbende is in de jaren tachtig voornemens geweest een volautomatische computergestuurde slijpmachine (hierna te noemen de machine) te ontwikkelen. D. . Haar is daartoe door de minister van Economische Zaken in het kader van de regeling Technisch Ontwikkelingskrediet een krediet toegekend, dat in 1981 werd gesteld op ƒ 515.000,- en in 1983 werd verhoogd met ƒ 179.000,-, dus tot ƒ 694.000,-. E. . Het Hof heeft vastgesteld (onder 2, blz. 11): "(...) Belanghebbende heeft de kosten van de ontwikkeling van de slijpmachine in de jaren waarin die werden gemaakt, geactiveerd op haar balans en ter zake van die kosten investeringsbijdragen gevraagd en gekregen. Daarbij is geen rekening gehouden met het aan belanghebbende verleende ontwikkelingskrediet. (...)" F. . In 1986 is de ontwikkeling van de machine stopgezet na telefonische toestemming van het ministerie van Economische Zaken. In 1987 is deze toestemming schriftelijk bevestigd. G. . Per 31 december 1986 kwam op de balans van de belanghebbende een passiefpost ter zake van het ontwikkelingskrediet voor, inclusief rente groot ƒ 800.179,-. H. . Terugbetalingen uit dezen hoofde zijn niet geschied. I. . Over 1986 heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting te P de belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, waarin ter zake van een en ander een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 124.027,- is opgenomen. J. . Het Hof heeft de navorderingsaanslag verminderd. K. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is overeenkomstig de toenmalige voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de uit zeven, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaande grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 2) "Toelichting (...)" L. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is volgens art. 1, lid 1, Algemene termijnenwet tijdig zowel per telefax bij het Hof als per brief bij Uw Raad ingesteld. Voor het overige is het in overeenstemming met de toenmalige voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, bestaande uit twee, met kleine letters aangeduide, onderdelen, waarvan onderdeel b als subsidiair ten opzic Ingeval een investering ongedaan wordt gemaakt, dan wel met betrekking tot een investering een vermindering, teruggaaf of vergoeding wordt genoten, geldt zulks als vervreemding van een zaak en het bedrag van die investering, vermindering, teruggaaf of vergoeding als overdrachtsprijs. (...)" III. . Desinvestering. A. . Naar bij de voorbereiding van de wet van 1953 werd betoogd, kan niet (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3041, nr. 3, blz. 10; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan) "(linkerkolom, 3e al.) (...) worden gemist de bepaling dat desinvestering (...) grond geeft voor een bijtelling, uiteraard slechts in zoverre de bedrijfsmiddelen, die de onderneming verlaten, aanleiding hebben kunnen geven tot het verlenen van een aftrek. Zonder een zodanige bepaling zou ook - zoals gemakkelijk valt in te zien - de weg tot een verkeerd gebruik van de faciliteit te zeer openstaan. Wel is de bepaling opgenomen dat per saldo genomen de ondernemer van de regeling in haar geheel geen nadeel kan ondervinden. (rechterkolom, 9e al.) Het [vijfde] lid bevat een bepaling, die zo nodig misbruik door middel van annuleren van bestellingen kan keren." B. . HR 26 november 1958, nr. 13.709, BNB 1959/25 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog (blz. 58, regels 15-32), "dat de rechtsvraag, welke het onderhavige geding beheerst, deze is, of de in den tweeden zin van het tweede lid van artikel 8a door het woord "voorzover" ingeleide bijzin alleen bedoelt de in het jaar vervreemde bedrijfsmiddelen, welke voor toepassing van de desinvesteringsbijtelling in aanmerking komen, te beperken tot die bedrijfsmiddelen, waarvoor in het aldaar genoemde tijdvak verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt, dan wel die beperking tevens slaat op het bedrag dier verplichtingen of voortbrengingskosten in dien zin, dat als maatstaf voor de berekening van de bijtelling de overdrachtsprijzen niet tot een hoger bedrag van de verplichtingen en voortbrengingskosten in aanmerking worden genomen; dat beide lezingen in het licht van den niet geheel duidelijken tekst (...) verdedigbaar zijn, doch de tweede lezing de voorkeur verdient, omdat deze beter aansluit bij de gedachte, welke aan de desinvesteringsbijtelling ten grondslag ligt, immers daarin het van den investeringsaftrek afhankelijk gedachte karakter van de desinvesteringsbijtelling beter tot zijn recht komt dan bij de eerste lezing het geval is (...)" C. . T. J. Korthof, Fiscale investeringsfaciliteiten, 1962, betoogde: "(blz. 58) (...) 1. (...) Bij vervreemding van bedrijfsmiddelen waarvoor destijds aftrek is genoten wordt om tweeërlei reden een bijtelling toegepast: 1o. Tegengaan van misbruik van de aftrek. (...) 2o. Correctie van de genoten aftrek. (...) Door deze correctie wordt slechts de netto-investering per bedrijfsmiddel gefacilieerd; per saldo rest er uitsluitend een vermindering wegens de slijtage van het bedrijfsmiddel in eigen bedrijf. (...) (blz. 59) (...) 4. (...) b. (...) De wetgever behandelt het niet doorgaan van de verwerving (...) van een bedrijfsmiddel op gelijke voet als de vervreemding daarvan. Er wordt dus niet direct teruggekomen op de aftrek, doch slechts indirect doordat in het jaar van annulering een bijtelling begint te lopen. (...)" D. . Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogt (Memorie van toelichting d. d. 2 december 1958, zittingsjaar 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 35, linkerkolom, 3e al. v. o.): "(...) De (...) woorden "voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken staan in nauw verband met het [zesde] lid. Deze bepalingen in onderlinge samenhang bereiken, dat de investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling volledig worden aangepast bij de uiteindelijke omvang van de investering of van de overdrachtsprijs. Dit geldt zowel, indien - hetzij door het verlenen van prijsreducties, subsidies en dergelijke, hetzij door gehele of gedeeltelijke annulering van een contract - (...) het aan 28.598, BNB 1993/180 met noot Slot, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1983. 1. . Art. 13, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, tekst geldend voor 1983, hield in: "Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft gehad (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking." 2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1330, regels 19-30): "Indien (...) een deelneming wordt vervreemd tegen een koopprijs, mede bestaande uit een recht op toekomstige uitkeringen waarvan het totale bedrag weliswaar onzeker is, doch niet afhangt van feiten of omstandigheden die rechtstreeks verband houden met de waarde van de vervreemde aandelen, dient de opbrengst van de deelneming te worden bepaald met inachtneming van de geschatte waarde van dat recht, en kunnen waardeveranderingen van dat recht, die zich naderhand voordoen, niet worden aangemerkt als voordelen uit hoofde van de deelneming (...) Een dergelijk bestanddeel van het ondernemingsvermogen kan naar zijn aard zelfstandig tot winsten en verliezen leiden. De omstandigheid dat het is verkregen door de vervreemding van een deelneming, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat deze winsten en verliezen uit de vroegere deelneming voortvloeien." IV. . Ontwikkelingssubsidie en ontwikkelingskrediet. . Hof 's-Gravenhage 28 augustus 1990, nr. 5147/88-M-I, BNB 1991/293 , overwoog (blz. 1847, regels 24-34): "(...) 6.1. Tegenover het technisch ontwikkelingskrediet (TOK) (...) staat een kans op terugbetaling, geheel of gedeeltelijk (...) Van een zuivere geldlening kan niet gesproken worden nu de terugbetaling geheel gekoppeld is aan de opbrengst van de installatie. (...) 6.2. Het Hof is (...) van oordeel dat hier in de economische realiteit sprake is van een subsidie. Het bedrag van deze subsidie moet gedeeltelijk of zelfs geheel worden terugbetaald indien zich bepaalde omstandigheden voordoen. (...)" A. . Hof Arnhem 10 december 1990, nr. 2631/1988, VN 18 april 1991, blz. 1136, punt 13. 1. . Het gerechtshof overwoog (blz. 1137), "(...) 2. (...) dat de verplichting van belanghebbende om het aan haar toegekende krediet (...) af te lossen, materieel in 1984 is komen te vervallen. 3. Nu het krediet is verleend ter tegemoetkoming in de ontwikkelingskosten van een machine (...), is het vervallen van de aflossingsverplichting ten gevolge van het definitief stopzetten van de productie op de machine te beschouwen als het genieten van een vergoeding met betrekking tot de investering in de machine, zoals bedoeld in artikel 61 b, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1984). (...)" 2. . VN annoteerde: "(blz. 1137) Het technisch ontwikkelingskrediet dat het Ministerie van Economische Zaken toekent aan ondernemers die nieuwe machines/installaties ontwikkelen kent een tweeslachtig karakter: het heeft kenmerken van een lening en van een subsidie. De leningskenmerken worden (blz. 1138) manifest als de ontwikkeling leidt tot een rendabel produkt: dan moet (...) terugbetaling plaatsvinden (...) Het subsidiekarakter treedt aan het licht bij het mislukken van het te ontwikkelen produkt: de Staat ziet uitdrukkelijk af van terugvordering (...) De kwalificatie lening of subsidie is voor de WIR van wezenlijk belang. Indien van aanvang af vaststaat dat sprake is van een subsidie komt het bedrag van het ontwikkelingskrediet terstond in mindering op de premiabele ontwikkelingskosten; wanneer later subsidies moeten worden terugbetaald (...) , zou in zoverre sprake kunnen zijn van een additionele investering (...) Is aanvankelijk sprake van een lening dan heeft toekenning ervan geen invloed op het WIR-bedrag. Bij latere gedaantewisseling staan twee wegen open: - vaststellen dat bij het opleggen van de aanslag een onjuiste kwalificatie is gehanteerd en door middel van een navorderingsaanslag (zonder verhoging) alsnog uitgaan van het subsidiekarakter; - de benadering van Hof Arnhem, waarin een desinvesteringsbetaling wordt geconstateerd in het j