ECLI:NL:HR:1996:AA1827

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 september 1993 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z gedane uitnodiging tot betaling van invoerrecht, omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's. 1. Uitnodiging, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende is door de Inspecteur van de Belastingdienst/douane district P op 12 juni 1990, jaar 1990, schriftelijk uitgenodigd tot betaling van bedragen van ƒ 610,40 aan invoerrecht, ƒ 4.027,30 aan omzetbelasting en ƒ 14.954,40 aan bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's. Het tegen die bedragen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak, voor zover deze betrekking heeft op omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, alsmede de uitnodiging tot betaling voor de daarin opgenomen bedragen aan omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 5 juli 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft op 20 februari 1990 met gebruikmaking van een formulier Enig document ED 33 een auto, merk Jeep, type Cherokee Commercial, ten invoer tot verbruik aangegeven. De auto is aangegeven als bedrijfsauto. Op de dag van aangifte werd op die aangifte een document afgegeven. Na verificatie kwam de dienstdoende ambtenaar tot de conclusie dat de auto een personenauto was in de zin van artikel 50, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990, hierna: de Wet). De ambtenaar deelde het bedrag aan meer verschuldigde belasting op voormelde datum aan belanghebbende mee, die dit bedrag niet heeft betaald, noch ook tegen dit bedrag bezwaar heeft gemaakt binnen de termijn van twee maanden, genoemd in artikel 108, lid 1, van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (tekst 1990, hierna: de AWDA). De auto is kort na de verificatie aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De onderhavige uitnodiging tot betaling is op 12 juni 1990 verzonden, zonder dat daaraan een uitspraak als bedoeld in artikel 98 van de AWDA was voorafgegaan. Bij de berekening van de in de uitnodiging tot betaling als verschuldigd vermelde bedragen aan belasting is de Inspecteur ervan uitgegaan, dat de auto een personenauto is, als bedoeld in artikel 50, lid 3, van de Wet. 3.2. Voor zover middel 1 betoogt dat artikel 22, lid 4, van de Wet aan 's Hofs beslissing in de weg staat, kan het niet tot cassatie leiden. Aangezien het geschil betrekking heeft op de uitlegging van een bepaling die niet van toepassing is voor de heffing van het invoerrecht, is dienaangaande ten aanzien van het invoerrecht niets komen vast te staan. 3.3. Voor het Hof was in geschil of de uitnodiging tot betaling terecht en tot het juiste bedrag is gedaan. Het Hof heeft de uitnodiging vernietigd, omdat deze geen wettelijke basis heeft. De middelen gaan terecht ervan uit dat dit oordeel van het Hof juist is, en kunnen derhalve in zoverre evenmin tot cassatie leiden. 3.4. Het hiervóór in 3.3. overwogene doet er niet aan af dat de verschuldigdheid van de in de uitnodiging genoemde bedragen onherroepelijk vaststaat, doordat belanghebbende, nadat de ambtenaar haar op 20 februari 1990 in kennis had gesteld van die bedragen aan meer verschuldigde belasting, heeft nagelaten binnen twee maanden na die dag een bezwaarschrift in te dienen bij de Inspecteur. De verschuldigdheid van die bedragen uit dien hoofde is ec 22, lid 4, Wet OB 1968 bevat een regeling inzake de rechtsgang bij geschillen omtrent de aldus bij invoer verschuldige omzetbelasting: "Voor zover krachtens de artikelen 108 en 109 [AWDA] ten aanzien van het invoerrecht rechtsmiddelen openstaan, geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van het invoerrecht van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting." Dit artikellid was in 1990 van overeenkomstige toepassing op de BVP bij invoer (art. 50 [oud], lid 15, Wet OB 1986). 2.3De bepaling vindt haar oorsprong in de Wet van 8 april 1971, houdende nieuwe regelen omtrent administratieve rechtspraak inzake de omzetbelasting (Tariefcommissiewet), Stb. 1971, 220, op dit punt in werking getreden op 1 januari 1976, waarbij de gerechtshoven werden aangewezen als bevoegde rechtsprekende organen inzake omzetbelasting. Voordien was die rechtspraak in handen van de Tariefcommissie. Deze bleef echter bevoegd in zaken betreffende het invoerrecht. 2.4Art. 22, lid 3, Wet OB 1968 (oorspronkelijke tekst, naderhand lid 4 ) bepaalde echter: "Voor zover tegen de toepassing van de in artikel 21 [Wet OB 1968] genoemde vrijstellingsbepalingen ten aanzien van het invoerrecht rechtsmiddelen open-staan, geldt hetgeen omtrent de toepassing van die bepalingen ten aanzien van het invoerrecht van de goederen onherroepelijk is komen vast te staan mede ten aanzien van de omzetbelasting." Dit werd als volgt toegelicht: "De bepaling (...) lid strekt er toe om uitsluitend op praktische gronden belanghebbenden die een bezwaarschrift zouden willen indienen bij de inspecteur en mogelijk bij afwijzing daarvan in beroep zouden willen komen bij het gerechtshof tegen de overeenkomstige toepassing van de in [art. 21 wet OB 1986] genoemde Vrijstellingsbepalingen inzake invoerrecht van het Tariefbesluit 1960 (Stb. 30) het indienen van twee bezwaarschriften en de gang naar twee rechters, het gerechtshof en de Tariefcommissie, die bovendien tot van elkaar afwijkende beslissingen zouden kunnen komen, te besparen in gevallen waarin ook invoerrecht wordt geheven en dus dezelfde vrijstellingsbepalingen ook rechtstreeks worden toegepast. Hiertoe wordt hetgeen voor de toepassing van die bepalingen ten aanzien van het invoerrecht door een uitspraak van de Tariefcommissie onherroepelijk is komen vast te staan, mede van beslissende betekenis verklaard voor de omzetbelasting. Wanneer in een dergelijk geval een belanghebbende toch een beroep wil instellen bij het gerechtshof, [zullen] het hof [en] de Hoge Raad (...) rekening moeten houden met hetgeen de Tariefcommissie ten aanzien van het invoerrecht heeft beslist." 2.5Hof Amsterdam 28 maart 1979, UTC 1979/23, m.nt. Peeters, betrof de toepassing van de zgn. verhuisboedelvrijstelling. De belanghebbende had nagelaten in verband met het invoerrecht beroep in te stellen bij de Tariefcommissie. Het hof overwoog dat hierdoor hetgeen te dien aanzien was vastgesteld mede gold voor de omzetbelasting en de BVP, en verklaarde de belanghebbende niet-ontvankelijk. Op zijn beurt achtte TC 24 april 1980, UTC 1980/27, m.nt. Peeters, in een geval waarin geen invoerrecht verschuldigd was, maar het hof zich nog moest uitspreken ten aanzien van de omzetbelasting en de BVP, voldoende fiscaal belang aanwezig om de belanghebbende in zijn beroep ten aanzien van het invoerrecht te ontvangen. 2.6De huidige tekst van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 geldt sinds 1 januari 1989. De wijziging vloeide voort uit de volgende overwegingen: "Sinds de invoering van de regeling (...) is het aantal gevallen waarin rechtsmiddelen tegen de toepassing van bepalingen inzake het invoerrecht en de omzetbelasting bij invoer openstaan, uitge- breid. Zo kent de [AWDA] nu ook bezwaar- en beroepsmogelijkheden inzake het niet-zuiveren van documenten, vermis in entrepot en de vaststelling van de douanewaarde. Hierdoor is opnieuw de mogelijkheid ontstaan van samenloop van rechtspraak. Ter vermijding daarvan wordt voorgesteld het werkingsgebied van [art. 22, lid 4, 62 luidt echter: "Indien met betrekking tot het invoerrecht van een accijnsgoed krachtens de artikelen 108 en 109 van de Wet inzake de douane rechtsmiddelen openstaan, geldt hetgeen omtrent het invoerrecht daarvan onherroepelijk is komen vast te staan mede voor de accijns." Volgens de parlementaire geschiedenis wordt hiermee "(...) voorkomen dat met betrekking tot eenzelfde zaak de uitspraak van het gerechtshof inzake de accijns inhoudelijk anders zou luiden dan hetgeen ter zake van het invoerrecht is bepaald." 2.10Ingevolge art. 19, lid 4, sub a, Wet OB 1968 (tekst tot 1 januari 1993) wordt de omzetbelasting bij invoer geheven over de douanewaarde, met daarin onder meer begrepen de eventueel verschuldigde (EG-)landbouwheffingen. Hetgeen dienaangaande onherroepelijk is komen vast te staan geldt in een omzetbelastingprocedure op grond van de leer van de formele rechtskracht als gegeven (zie HR 11 maart 1992, BNB 1992/270, m.nt. A.L.C. Simons). 2.11Bij de Tweede Kamer is een voorstel aanhangig tot invoering van een Douanewet. De Wet inzake de douane zal dan vervallen. In afwachting van de verdere herziening van de rechterlijke organisatie zal de Douanewet echter geen wijziging brengen in de rechtsgang. 3.Samenloop in verband met premieheffing Een vergelijking is mogelijk met de voormalige samenloopregelingen voor de heffing van inkomsten- of loonbelasting enerzijds en premieheffing volksverzekeringen anderzijds. Art. 42, lid 4, naderhand art. 54, lid 4, Algemene Ouderdomswet (AOW) bepaalde ten aanzien van een beroep inzake de premieheffing op grond van die wet: "Tegen hetgeen omtrent (...) het belastbaar inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting dan wel het zuivere loon voor de heffing van de loonbelasting onherroepelijk is komen vast te staan, is beroep niet toegestaan." HR 9 november 1983, BNB 1984/225, m.nt. J.P. Scheltens, overwoog: "dat (...) [de bepaling] niet de ontvankelijkheid van het beroep [raakt] doch enkel ertoe strek[t] dat hetgeen omtrent (...) het belastbare inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting dan wel het zuivere loon voor de heffing van de loonbelasting onherroepelijk is komen vast te staan, niet in een procedure betreffende de heffing volksverzekeringen opnieuw ter discussie kan worden gesteld". HR 9 januari 1980, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1980/50 , overwoog: "dat, nu [de aanslag in de inkomstenbelasting] is vastgesteld op nihil, het bedrag van het daarbij in aanmerking genomen belastbare inkomen in rechte niet door aanwending van enig rechtsmiddel tegen die aanslag aan de orde kon worden gesteld; dat mitsdien dit inkomen voor de toepassing van artikel 42, lid 4, [AOW] niet onherroepelijk is komen vast te staan". Vergelijk voorts HR 19 oktober 1977, met conclusie vanA-G Van Soest, BNB 1977/262, waarin de onherroepelijkheid van de aanslag premieheffing meebracht dat samenloopproblemen zich niet meer konden voordoen. 4.De procedure bij invoer tot verbruik 4.1Art. 4, lid 2, AWDA schept de verplichting tot aangifte bij een zgn. `eerste kantoor', waarmee het goed onder douaneverband komt (inklaring). Daarna worden op de losplaats de aangifte ten invoer tot verbruik gedaan en de overige benodigde formaliteiten vervuld (art. 6, lid 1, sub a, ten 1e, AWDA). Na aanvaarding van de aangifte (art. 49a AWDA) wordt daarop ten geleide een document afgegeven (art. 14, lid 1, sub a, jo. art. 50 AWDA). Goederenaangiften welke tot grondslag strekken voor de berekening van belasting zijn aan verificatie onderworpen (art. 70, lid 2, AWDA). De bevindingen bij verificatie kunnen op de aangifte of het document aangetekend worden (art. 92, lid 1, AWDA). Tegen de daaruit voortvloeiende toepassing van het tarief van invoerrechten staat vervolgens binnen twee maanden bezwaar open bij de inspecteur (art. 108, lid 1, sub a, AWDA). 4.2De belasting is verschuldigd door de aangever vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte (art. 111, leden 1 en 4, AWDA). Zij wordt berekend naar het tarief op dat tijd 4.(...) 5.[Hieruit] volgt, dat de uitnodiging tot betaling voor zover betreft de omzetbelasting en de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's geen wettelijke basis heeft." 8.Het cassatieberoep Ik vat de middelen van de Staatssecretaris in samenhang met hun toelichting als volgt samen: 1.Het Hof heeft een beslissing genomen die mede de indeling van goederen in het tarief van invoerrechten bepaalt, welke indeling ook betrekking heeft op de status van een auto (bedrijfs- of personenauto), aangezien de belanghebbende heeft nagelaten beroep bij de Tariefcommissie aan te tekenen tegen de uitspraak op het bezwaar tegen (wat beschouwd moet worden als) een bericht met betrekking tot de toepassing van het tarief op grond van art. 108, lid 1, sub a, AWDA (in plaats van een bezwaar op grond van art. 108, lid 1, sub `b' , want een op de wettelijke bepalingen gebaseerde uitnodiging tot betaling ontbreekt), waarmee de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot het invoerrecht onherroepelijk vaststaat en dus op grond van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 ook ten aanzien van de omzetbelasting en BVP. 2.Het Hof heeft ten onrechte beslist dat sprake is van navordering van te weinig geheven bedragen. De auto is in weerwil van de wettelijke regeling na aangifte, verificatie en de daarop gebaseerde berekening van de belasting zonder dat de belasting was voldaan of zekerheid was gesteld en - anders dan het Hof heeft vastgesteld - zonder toestemming meegenomen. Dat de Inspecteur de belanghebbende op zijn betalingsverplichting heeft gewezen door middel van een formulier voor een uitnodiging tot betaling betekent niet dat sprake is van een procedure op grond van art. 108, lid 1, sub `b' AWDA meebrengt. Evenmin betekent dit dat het een navordering betreft: de belasting is immers (anders dan art. 98 AWDA veronderstelt) wel tot het juiste bedrag geheven, maar enkel niet betaald. 9.Beoordeling van het eerste middel 9.1Het komt mij voor dat dit middel enigszins op twee gedachten hinkt: eerst wordt art. 22, lid 4, Wet OB 1968 ingeroepen als blokkade tegen beoordeling door de omzetbelastingrechter, doch vervolgens wordt toch (zij het `Wellicht ten overvloede'; beroepschrift in cassatie, blz. 6) verantwoording afgelegd voor het gebruik van een uitnodiging tot betaling. 9.2Ongeacht eventuele samenloopgevallen bepaalt de AWDA de wijze van heffing bij invoer (zie punt 2.1). Art. 22, lid 4, Wet OB 1968 veronderstelt dan ook een op grond van de AWDA genomen rechtsgeldige beslissing van de inspecteur, c.q. de Tariefcommissie, omdat slechts op basis daarvan iets `onherroepelijk' kan `komen vast te staan ten aanzien van het invoerrecht van de goederen'. Ook dit woordgebruik, in samenhang met de bevoegdheidsverdeling tussen gerechtshoven enerzijds en de Tariefcommissie anderzijds, wijst er op dat zich nog geen samenloop in de hier bedoelde zin voordoet voor zover slechts het formele kader voor de toepassing van bepalingen van invoerrecht, en niet die toepassing zelf aan de orde is. 9.3Wat betreft die toepassing is overigens inmiddels de aanvankelijke overeenstemming van de (vrijstellings)bepalingen van invoerrecht en omzetbelasting bij invoer verlaten en staan bovendien meer rechtsmiddelen open, zodat enerzijds de samenloopregeling in potentie een veel ruimer bereik heeft gekregen (vgl. punt 2.6), doch anderzijds van geval tot geval beoordeeld zal moeten worden of daadwerkelijk van samenloop sprake is. Ter illustratie: in dit geval gaat het materieel om de toepasselijkheid van art. 50, lid 3, Wet OB 1968. Laadvloeren en achterruiten zijn voor deze bepaling wel, maar voor het invoerrecht niet van belang. Dienaangaande kon dus met de onderhavige uitnodiging tot betaling ten aanzien van het invoerrecht niets vast komen te staan. Soortgelijke discrepanties zijn bijvoorbeeld mogelijk bij de toepassing van art. 20, lid 2, Wet OB 1968 juncto de Tabellen I en II, waarvan de omschrijvingen evenmin `geharmoniseerd' zijn met het tarief, en bij waarderingskwesties (zie a