ECLI:NL:HR:1996:AA1798

gewezen op het beroep in cassatie van de gemeente Almelo tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1994 betreffende het bedrag dat door haar als omzetbelasting op aangifte is voldaan over het tijdvak januari 1990. 1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende heeft over voormeld tijdvak op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan van f 182.065,--. Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat op die aangifte is voldaan, een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op het bezwaar belanghebbende wegens de overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. P.R. Dekker, advocaat te Rosmalen, en de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 6 juli 1995 geconcludeerd tot het stellen van préjudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en tot aanhouding van de zaak totdat op die vragen is beslist. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.1. Belanghebbende heeft op 5 januari 1990 een perceel grond, gelegen te Almelo, verkocht en geleverd voor f 120.000,--, vermeerderd met f 22.200,-- aan omzetbelasting. Aan het perceel zelf waren geen bewerkingen verricht en er waren geen voorzieningen getroffen, die uitsluitend dienstbaar waren aan dat perceel. In de omgeving van het perceel waren wel infrastructurele voorzieningen aangebracht. Belanghebbendes aangifte over het tijdvak januari 1990 is op 19 februari 1990 bij de Inspecteur ingekomen. De aangegeven belasting - waarin vorenvermeld bedrag van f 22.200,-- was begrepen - is op 28 februari 1990 voldaan. 3.1.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige bezwaarschrift, dat op 27 juli 1993 bij de Inspecteur is ingekomen, het standpunt ingenomen dat voormeld bedrag van f 22.200,--, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990, BNB 1991/19, het zogenoemde Sint-Oedenrode-arrest, ten onrechte is voldaan. De Inspecteur heeft belanghebbende wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard en overigens geweigerd de gevraagde teruggaaf ambtshalve te verlenen omdat de voldoening op aangifte ten tijde van het wijzen van vermeld arrest reeds onherroepelijk was geworden. Belanghebbende heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat Nederland niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting zijn wetgeving op het gebied van de omzetbelasting tijdig in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn en dat derhalve, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-208/90, Emmott, Jurispr. 1991, blz. I- 4269, de nationale bezwaartermijn zoals deze is opgenomen in artikel 24 (tekst vóór 1 januari 1994) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet kan zijn verlopen. 3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat artikel 13.B, aanhef en sub h, van de Zesde Richtlijn de Lid-Staten de mogelijkheid biedt vrijstelling te verlenen voor levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn en dat laatstgenoemde bepaling onder meer inhoudt dat als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit die voorschriften is af te leiden dat het de Nederlandse wetgever vrijstond het begrip bouwterreinen voor de toepassing van de De belanghebbende wil nu op haar beurt teruggave van het door haar op aangifte betaalde bedrag. 1.5. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te Almelo (hierna: de Inspecteur), bij wie zij daartoe in juli 1993 een bezwaarschrift heeft ingediend tegen het bedrag dat zij in 1990 op haar aangifte over de maand januari 1990 heeft voldaan, heeft haar in dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift niet was binnengekomen binnen de wettelijke termijn van twee maanden na de voldoening op aangifte [art. 24 (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)]. 1.6. De belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij het Hof. Zij voerde daarbij aan dat uit HR 21 november 1990, BNB 1991/19, waarin aan art. 11, lid 1 onder a Wet OB 1968 een zgn. richtlijn-conforme uitleg werd gegeven, bleek dat Nederland niet voldaan had aan zijn verplichting om enkele bepalingen in de Zesde EG-richtlijn inzake de omzetbelasting om te zetten in nationale wetgeving. Zij achtte zich daarom, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) van 25 juli 1991, zaak C-209/90 (Emmott; zie hierna, par. 4.) in haar bezwaar ontvankelijk. 1.7. Het Hof wees het beroep op dat arrest van de hand en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur. 1.8. Het beroep in cassatie, dat tijdig en op de juiste wijze is ingesteld, steunt op vier cassatiemiddelen. 1.9. De Staatssecretaris heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden. 1.10. De zaak is ter zitting van Uw Raad van 18 januari 1995 voor de belanghebbende bepleit door mr. P.R. Dekker, advocaat te Rosmalen, en voor de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad. 2.De grondslag van de vordering. 2.1. De vordering tot teruggave van het op aangifte voldane bedrag, zoals de belanghebbende die door haar bezwaar geldend wil maken, is slechts gebaseerd op de stelling dat zij de belasting gelet op de in HR 21 november 1990 BNB 1990/19 aan art. 11, lid 1, sub a, onder 1?, Wet OB 1968 gegeven uitleg ten onrechte in rekening heeft gebracht en dit bedrag daarom, zo begrijp ik het betoog, ook niet op aangifte had behoeven te voldoen. 2.2. Art. 37 Wet OB 1968 schept (conform art. 21, lid 1, onder c, Zesde richtlijn) echter ook een belastingplicht voor degene die "op een factuur (...) melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden (...)." In dat verband geldt ook de transportakte die een notaris ter zake van een levering van een onroerende zaak opstelt als een namens de verkoper opgemaakte factuur (vgl. HR 7 november 1984, BNB 1985/44, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. A.L.C. Simons, en HR 1 november 1988, BNB 1990/66 m.nt. Simons). 2.3. Het ligt voor de hand dat de omzetbelasting ook in dit geval op die wijze aan de koper in rekening is gebracht. Dat is echter gesteld noch gebleken. Toepassing van art. 37 Wet OB 1968 moet daarom in dit geval, ook als de belanghebbende inderdaad in haar bezwaar ontvankelijk zou worden geacht, achterwege blijven. Dat betekent overigens wel dat de uitslag van dit geding, als de belanghebbende ontvankelijk zou zijn, niet maatgevend is voor andere gevallen, waarin de fiscus beter oplet. 3.Terugvordering van onverschuldigd betaalde heffingen op grond van gemeenschapsrecht. 3.1. Art. 13 t/m 15 EG-Verdrag voorzagen in een afschaffing van de tussen de Lid-Staten bestaande invoerrechten en daarmee qua werking overeenkomende heffingen. Nationale heffingen die daarmee in strijd waren, konden met een beroep op die bepalingen worden aangevochten, maar de termijn waarbinnen men dat kon doen werd volgens het HvJ EG in beginsel bepaald door het nationale procesrecht. Zie HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), Jurisprudentie HvJ EG (Jurispr.) 1976, 1989 waarin werd overwogen: "dat het verbod van artikel 13 van het Verdrag (...) rechtstreeks werkt en voor de justitiabelen rechten doet ontstaan die de nationale rechter dient te handhaven; (...) dat het (...), bij ont 502 en door Prechal, Directives, blz. 173 e.v. Zie ook HvJ EG 6 december 1994, C-410/92 (Johnson), Jurispr.1994 I-5483., waarin werd overwogen (r.o. 22): "het verval van recht, voortvloeiend uit het verstrijken van beroepstermijnen, beantwoordt aan de noodzaak te voorkomen dat de wettigheid van administratieve beslissingen te allen tijde kan worden aangetast. Blijkens het arrest Emmott weegt deze noodzaak echter niet op tegen de noodzaak de rechten die een particulier ontleent aan de rechtstreekse werking van de bepalingen van een richtlijn, te beschermen, zolang de gebrekkige Lid-Staat van wie de beslissingen uitgaan, deze bepalingen niet naar behoren in nationaal recht heeft omgezet." 4.3. De arresten betreffen de richtlijn 79/7 EEG van de Raad van de EG van 19 december 1978 betreffende de geleidelijke tenuitvoerlegging van het beginsel van gelijke behandeling van mannen en vrouwen op het gebied van de sociale zekerheid (PB 1979, L 6, blz. 24). De formuleringen van het arrest Emmott zijn echter algemeen gesteld; bovendien wordt de onder 3 bedoelde jurisprudentie in dat arrest, voorafgaande aan het hiervoor gegeven citaat, uitdrukkelijk genoemd (r.o. 16). 4.4. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft bij uitspraak van 23 november 1993, nr. 92/1113/076/003 (Denkavit International B.V. tegen de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland) een prejudiciële vraag voorgelegd waarin de verhouding van het arrest Emmott tot de onder 2 vermelde jurisprudentie aan de orde wordt gesteld. 4.5. In zijn uitspraak merkt het College op: " (...) indien al gezegd zou kunnen worden dat de (...) gestelde nalatigheid van Lid-Staat Nederland ter zake van de uitvoering van Richtlijn 69/335 ook in het onderhavige geval tot gevolg heeft gehad dat particulieren de precieze omvang van de hun door de richtlijn toegekende rechten niet konden kennen, zich in dit geval, anders dan in de casus van het arrest Emmott, niet de situatie voordoet dat de justitiabele niet met voldoende zekerheid het moment heeft kunnen vaststellen waarop de termijn zou aanvangen binnen welke zij zich tot het bestuur of de rechter moest wenden om verlies van rechten ten gevolge van termijnoverschrijding te voorkomen. Immers, voor Denkavit nam de termijn voor het instellen van bezwaar of beroep telkens een aanvang met de verzending aan haar van het besluit tot oplegging van de heffing. De ontvangst van een dergelijk besluit vormde voor Denkavit telkens een gerede aanleiding zich te verdiepen in de vraag naar de rechtmatigheid van de heffing. Zij moet immers geacht worden zich bewust te zijn geweest van het risico dat indien zij niet binnen [de gestelde termijn] tegen de heffing in rechte zou opkomen, de heffingsbesluiten niet meer zouden kunnen worden bestreden. In dat risico lag voor haar een aansporing om het speuren naar argumenten om de heffing te bestrijden, niet uit te stellen." 4.6. In het arrest Emmott wordt niet aangegeven of de in dat arrest bedoelde rechten aan bepaalde eisen moeten voldoen. Het laat zich denken dat het moet gaan om rechten waarvan [HvJ EG 19 november 1991, zaken C-6/90 en C-9/90 (Francovich en Bonifaci), r.o. 40, Jurispr. 1991, I-535, NJ 1994, 2] "(...) de inhoud (...) [kan] worden vastgesteld op basis van de bepalingen van de richtlijn." Vergelijk ook HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Becker), Jurispr. 1982, 53 (r.o. 25): "(...) bepalingen (...) [die] inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn (...)" anders gezegd (zelfde arrest, r.o. 30): "(...) bepalingen die zich naar hun inhoud ertoe lenen in rechte te worden ingeroepen (...)". Zie ook W.A. Vermeend en M.A. Kogels, Europees belastingrecht, 1994, blz. 43, die spreken van `concreet bepaalbare rechten'. Anders kennelijk A.W.H. Meij, die in zijn noot onder het arrest (AB 1992, 1, blz. 7, l.k.) opmerkt: "In het arrest valt (...) geen beperking te lezen tot rechtstreeks werkende richtlijnbepalingen. Beoogt een richtlijn aanspraken voor particulier 11, aanhef en onder a, Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst, gaf een vrijstelling voor "de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd (...)". In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 33, lk.) werd opgemerkt: "Het begrip `vervaardigen' dient hier te worden opgevat in de betekenis welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het bouwrijp maken van grond (...)." Art. 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 j? art. 7, lid 3, Wet OB 1968 merkte publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtig aan ter zake van (o.a.) a. de levering van onroerende goederen en b. het bouwrijp maken van grond. De Uitvoeringsbeschikking trad, evenals de Wet OB 1968 zelf, in werking op 1 januari 1969. 5.2. De door de Staatssecretaris bij resolutie van 8 november 1968 uitgegeven Toelichting onroerende goederen (res. nr. D 68/7220, VN 14 november 1968, blz. 898) hield in: § 8 (...) Bouwrijp maken 2. Het bouwrijp maken van grond is een vervaardigingshandeling. (...) Onder geheel of gedeeltelijk bouwrijpe grond dient te worden begrepen grond welke niet zelf bewerkingen heeft ondergaan, doch in de omgeving waarvan dusdanige voorzieningen zijn getroffen, dat hij voor bebouwing (beter) geschikt is geworden. De gemeente zal in het algemeen als vervaardiger van de bouwrijpe grond moeten worden beschouwd (...). Wordt van de eigenaar voor het bouwrijp maken een vergoeding gevorderd, dan is de gemeente daarover belasting verschuldigd (art. 3 (1) c). (...).". 6.De Zesde richtlijn 6.1. Art. 4, lid 3, aanhef en onder b, Zesde richtlijn geeft de Lid-Staten de mogelijkheid om ieder die incidenteel een bouwterrein levert, aan te merken als belastingplichtige. Onder `bouwterreinen' werden verstaan "(...) de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen." 6.2. Volgens art. 13B, aanhef en onder h, Zesde richtlijn dienen de Lid-Staten vrijstelling te verlenen voor "levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in art. 4, lid 3, sub b." 6.3. Ingevolge art. 4, lid 5, Zesde richtlijn j? post 6 van Bijlage D bij de richtlijn, worden "(...) gemeenten (...) beschouwd als belastingplichtig (...) voor (...) [bijlage D] Levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop (...) [tekst art. 4] voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn." Zie omtrent deze bepalingen verder de conclusies van Van Soest voor HR 24 juni 1994 (eerste kamer), BNB 1995/100 m.nt. J.M.F. Finkensieper , en van de A-G Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. Finkensieper. Hof Leeuwarden 14 december 1993, nr. 1040/92, FED 1994/6 , heeft over de uitleg van het begrip `bouwrijp gemaakte terreinen' in de zin van art. 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn op de voet van art. 177 EG-Verdrag vragen gesteld aan het HvJ EG. 7.Aanpassing Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn 7.1. Door de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, die er onder meer toe strekte de Wet OB 1968 aan te passen aan de Zesde richtlijn, kwam de in art. 11 Wet OB 1968 opgenomen vrijstelling te luiden: "(...) vrijgesteld [is]: a. de levering van onroerende goederen, met uitzondering van 1?. de levering van een vervaardigd goed (...).". In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1977-1978 14 887 nr. 3, blz. 19/20/21) werd opgemerkt: "De in de richtlijn opgenomen regeling voor het onroerend goed wijkt ten dele af van de bestaande Nederlandse regeling. De afwijkingen hebben in het bijzonder betrekking op de regels voor gebouwen en bouwterreinen. (...) Verwezen zij naar de artikelen 4, derde lid, 13,B, letters g en h (...). De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden belast, terwijl de levering van andere terreinen (...) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. Deze bepali