ECLI:NL:HR:1996:AA1790

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 24 maart 1995 betreffende de aan X, erfgenamen van A, gewoond hebbende te Z en aldaar overleden op 18 april 1988, opgelegde aanslagen in het recht van successie. 1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan de hiervoor bedoelde erfgenamen: AX, BX, CX en DX, belanghebbenden, zijn op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in het recht van successie opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 24.570,--, ƒ 24.570,--, ƒ 11.842,-- en ƒ 23.643,--. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn deze aanslagen bij uitspraak van de Inspecteur verminderd met respectievelijk ƒ 3.884,--, ƒ 3.884,--, ƒ 3.218,-- en ƒ 4.002,--. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, waarop de Inspecteur de aanslagen bij ambtshalve beschikking heeft verminderd met respectievelijk ƒ 607,--, ƒ 607,--, ƒ 135,-- en ƒ 135,--. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen zoals zij luidden na de ambtshalve vermindering verminderd met onderscheidenlijk ƒ 444,--, ƒ 444,--, ƒ 102,-- en ƒ 102,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbenden hebben een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 30 mei 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van het middel 3.1. Het gaat in deze zaak betreffende een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 van de Successiewet 1956 - verder: de Wet - om de vraag tot welk bedrag ingevolge lid 4 van die bepaling het schenkingsrecht dat is betaald terzake van de in het eerste lid bedoelde rechtshandeling, in mindering mag worden gebracht op het wegens de fictieve verkrijging verschuldigde successierecht indien het verkregene tussen het tijdstip van de rechtshandeling en dat van het overlijden in waarde is gedaald. 3.2. In dit geval heeft de erflaatster in 1985 aan haar 4 kinderen, belanghebbenden, onder voorbehoud van vruchtgebruik certificaten van aandelen geschonken die toen elk ƒ 19.000,-- waard waren en in 1988, ten tijde van haar overlijden, ƒ 16.477,--. Belanghebbenden hebben in 1985 recht van schenking betaald over de waarde van de blote eigendom van de certificaten, toen gesteld op 40% van ƒ 19.000,-- per stuk, bij elk van hen verminderd met een bedrag wegens een aan de schenking verbonden last. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het betaalde schenkingsrecht in een geval als dit volledig in mindering strekt op het verschuldigde successierecht, althans indien de waarde van de fictieve verkrijging hoger is dan of gelijk is aan de waarde van de verkrijging waarover schenkingsrecht is betaald. Het middel stelt daartegenover dat bij de verrekening van het schenkingsrecht rekening moet worden gehouden met de plaatsgevonden hebbende waardedaling en dat in zo'n geval het schenkingsrecht slechts dient te worden verrekend voor zover de waarde waarover schenkingsrecht is geheven ook deel uitmaakt van de waarde van hetgeen op grond van artikel 10 fictief wordt verkregen tengevolge van het overlijden. Volgens het middel is dat slechts gedeeltelijk het geval nu de waarde op de grondslag waarvan de waarde van de blote eigendom van de certificaten dient te worden berekend op het tijdstip van overlijden lager is dan die op het tijdstip van de schenking. 3.4. Ingeval van een schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik is het object van de schenking de blote eigendom en wordt schenkingsrecht daarover geheven. Daarentegen is het object van de in artikel 10 bedoelde verkrijging in zo'n geval de volle eigendom ten tijde van het overlijden van de erflater. Zolang de waarde van de fictief verkregen volle eigendom op dat tijdstip niet lager is dan die van de blote eigendom In overeenstemming met die strekking moet artikel 10, lid 4, van de Successiewet 1956 aldus worden uitgelegd, dat het recht van schenking dat is betaald over de waarde van een verkrijging bij gelegenheid van een omzetting als evenbedoeld volledig in mindering strekt van het ten gevolge van artikel 10 van de Successiewet verschuldigde recht, ook al is de waarde van de volle eigendomsrechten inmiddels gedaald, indien althans de waarde van de fictieve verkrijging hoger is dan of gelijk is aan de waarde van de verkrijging waarover schenkingsrecht is betaald." 1.7 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris is van mening, dat voor verrekening van schenkingsrecht slechts reden bestaat voor zover de waarde van de schenking (waarde blote eigendom ten tijde van de schenking, verminderd met de last) waarover schenkingsrecht is geheven, ook deel uitmaakt van de waarde van hetgeen ingevolge artikel 10 Sw. 1956 bij het overlijden fictief wordt verkregen. Het in aftrek te brengen schenkingsrecht moet derhalve met een gedeelte, evenredig aan de waardedaling van de certificaten, worden verminderd. Daartoe stelt de staatssecretaris een primaire en een subsidiaire berekening voor. 1.8 Belanghebbenden hebben een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarbij zij er op wijzen, dat zelfs als rekening wordt gehouden met de waardedaling van de certificaten, de waarde van de blote eigendom tot de sterfdag is gestegen tot (erflaatster was toen 67 jaar) ƒ 16.477 verminderd met 8 x 6 % van ƒ 16.477 = ƒ 8.569. 1.9 De uitspraak van het hof is gepubliceerd in FED 1995/672 en in de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 18. 2 De berekeningen 2.1 In de primaire berekening van de staatssecretaris - waarvoor ik verwijs naar het cassatieberoepschrift - wordt het voor aftrek in aanmerking komende schenkingsrecht berekend door het geheven schenkingsrecht te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door de waarde van de blote eigendom ten sterfdage (naar de toestand van de schenking) en de noemer door de waarde van de blote eigendom ten tijde van de schenking, beide verminderd met de waarde van de last ten tijde van de schenking. In de subsidiaire berekening wordt in de teller en de noemer van de breuk in plaats van de waarde van de blote eigendom de waarde van de volle eigendom (ten sterfdage, resp. ten tijde van de schenking) genomen, ook daar weer beide verminderd met de waarde van de last ten tijde van de schenking. 2.2 Aangenomen, dat het uitgangspunt, dat het geheven schenkingsrecht naar evenredigheid moet worden verminderd, juist is, zijn er ook wel andere, m.i. eenvoudiger berekeningsmethoden denkbaar. De eenvoudigste is, om in de subsidiaire berekening van de Staatssecretaris in de teller en in de noemer de aftrek van de last achterwege te laten. De aftrek wordt dan: voor schenkingen A: 16.477/19.000 x ƒ 2.504 = ƒ 2.171,50; voor schenkingen B: 16.477/19.000 x ƒ 581 = ƒ 503,85. 2.3 Een andere methode zou zijn om slechts in aftrek toe te laten het schenkingsrecht, dat geheven zou zijn indien de certificaten ten tijde van de schenking slechts ƒ 16.477 waard waren geweest. Het resultaat is dan: voor schenkingen A: verkrijging 8 x ƒ 16.477 = ƒ 131.816, waarvan 40 % = ƒ 52.726 last - 11.238 ƒ 41.488 vrijstelling - 6.348 belast ƒ 35.140 schenkingsrecht ƒ 1.858,16; voor schenkingen B: verkrijging 7 x ƒ 16.477 = ƒ 115.339 waarvan 40 % = ƒ 46.135 last - 9.834 ƒ 36.301 vrijstelling - 31.738 belast ƒ 4.563 schenkingsrecht ƒ 228,15. 2.4 De berekening van het vorige punt is in zoverre onjuist, dat als de certificaten ten tijde van de schenking slechts een waarde hadden van ƒ 16.477, de aanmerkelijk-belangheffing en daarmee de last ook dienovereenkomstig lager zou zijn geweest . De meest zuivere methode zou dus zijn: aftrek van het schenkingsrecht dat zou zijn geheven over de in het successierecht begrepen waarde van d